職業懷疑態度

職業懷疑態度指審計主體在審計過程中對客户及其所提供信息均保持必要質疑的思想 狀態。這裏的審計主體不僅包括註冊師，還包括政府審計機構、內部審計機構等一切具有審計資格的機構或人員並不要求註冊會計師假設管理層是不誠信的，但也不能假設管理層的誠信毫無疑問。職業懷疑態度要求註冊會計師憑證據“説話”。職業懷疑態度意味着，在進行詢問和實施其他審計程序時，註冊會計師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足於説服力不夠的審計證據。相應的，為得出審計結論，註冊會計師不應使用管理層聲明替代應當獲取的充分、適當的審計證據。

職業懷疑態度要求，註冊會計師不應將審計中發現的舞弊視為孤立發生的事項。 職業懷疑態度要求，如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，可能表明其中某項或某幾項審計證據不可靠，一次，註冊會計師應當追加必要的審計程序。

職業懷疑態度要求，如果管理層的某項證明與其他審計證據相矛盾，註冊會計師應當調查這種情況，必要時，註冊會計師應重新考慮管理層作出的其他聲明的可靠性。

職業懷疑態度要求，如果在審計過程中識別異常情況，註冊會計師應當做進一步的調查。

SASNO.99（美國舞弊審計準則）認為：“職業懷疑主義”精神應貫穿於審計過程的始終，審計人 員應克服自身對於客户的信任和以往跟該客户的合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。 IAASB（國際審計與鑑證準則委員會）發佈的ISA 240（國際舞弊審計準則）認為：職業懷疑態度是指：要有質疑的態度及對審計證據的批判性評價。職業懷疑態度要求不斷質疑所獲得的信息及審計證據是否表明會存在舞弊性重大錯報。

綜合以上兩點，職業懷疑態度是指審計主體在審計過程中對客户及其所提供信息均保持必要質疑的思想狀態。這裏的審計主體不僅包括註冊會計師。

職業懷疑態度對金融業貪污審計的重要性

金融業貪污的特點

1.貪污主體的特點

一是管理層貪污情況嚴重，這因為他們更易於凌駕於內部控制之上；二是貪污者往往

具有豐富的知識，包括金融業務知識、財務管理知識及計算機知識等；三是貪污案件往往牽涉到多人串通，既包括金融單位內部人員與外部人員的串通，亦包括金融單位內部各層次人員的串通。

2.貪污手段的特點

為了隱瞞貪污行為，貪污手段通常比較高明，常見手段如下：

一是截留存款不入賬。例如： 2003年5月間，陳榮品利用其在某銀行營業所任出納職便，先後三次將桃源信用社存入的現金16萬元不交單位入賬，僅將交款單的第一聯出具給信用社抵賬，第二聯則隱匿銷燬，從而將存款佔為己有。

二是虛增存款並套取本金或利息。例如：1997年至2000年，陳成添在擔任中國農業銀行漳平市支行新橋營業所主辦會計、坐班主任期間，利用職便，採用虛增存款額從而虛增利息的手段，從應付定期存款利息賬户中虛增42筆利息，共計107945.24元，爾後轉存至私人賬户。

三是虛構貸款並予以侵吞。例如：彭偉智在擔任中國農業銀行深圳分行第三營業部個人理財部主任期間，於2001年初至2003年9月，利用職務之便，採取編造假身份證、假房產證、假抵押登記、假二手樓按揭資料等手段，從農行套取4000多萬元銀行貸款，轉入私人賬户佔為己有。

四是虛構客户取款並冒名領取。例如：華融公司業務員宋丈艾對本單位領導謊稱某客户要取款，騙取領導同意後，利用其掌握的兩張空白委託付款憑證，從華融公司財務領取共計2800萬元的轉賬支票三張，並將該支票私自以客户的名義存入其他銀行，後其私刻了該客户的財務章、人名章，分五次將2800萬元騙出，全部轉入其個人公司的股票賬户內。

3.貪污風險因素的特點

貪污風險因素是指易於誘發貪污的因素，根據舞弊三角理論，貪污風險因素可以分為三種，即動機或壓力、機會、態度或藉口。動機或壓力即貪污者的行為動機，機會即貪污行為能夠得以實施並被隱瞞的可能性，態度或藉口即適當的貪污理由。這三個因素只要存在一種，就會存在貪污的可能性。貪污風險因素的特點具體表現為：

（1）貪污動機或壓力多樣化。一是經濟方面的動機或壓力。主要包括：單位不景氣，員工工資及其他福利待遇過低；家庭負擔過重，員工收入無法彌補；員工有不良嗜好，例如賭博、包養情人、揮霍成性、與人攀比等；員工負有較多個人債務，無法償還；挪用公款後無法全部歸還，唯恐追究責任，遂攜帶餘款潛逃；個人經營資金短缺，或證券投資失敗，遂設法損公肥私。二是心理方面的動機或壓力。主要包括：唯恐領導層打擊報復，甚至失去工作，因此，在某些情況下，員工雖然明知領導層貪污，但不得不予以配合；親友品行惡劣，例如親友以斷絕關係、自殺等手段逼迫員工貪污。

（2）內部控制不健全。1992年9月，美國COSO委員會發布了《內部控制—整體框架》，指出內部控制系統應包括五項要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和監督。如果以上內部控制要素不健全，就會給貪污者留下機會。

（3）貪污藉口多樣化。例如：有些單位的管理當局設法截留收入、虛構支出設置小金庫，用於為成員發放福利費、獎金以及各種名義的補助，並認為這是為員工謀福利，不是貪污；有的貪污者認為自己勞苦功高，理應得到相應的回報，例如升遷、物資獎勵等，如果得不到，便可能通過貪污達到心理的平衡。

對保持職業懷疑態度的決定性影響

由於貪污主體多為管理者，因此他們更有機會凌駕於內部控制之上進行貪污並予以隱瞞；由於貪污者通常具有豐富的知識，因此他們能夠設計出種種貪污手段並通過虛假的業務憑證予以隱瞞；由於貪污者往往進行串通，訂立攻守同盟，更加大了貪污的隱蔽性。因此，在金融業貪污審計中，有必要假設被審計單位相關人員是不可信賴的，有必要質疑其提供的貌似合理的信息的可靠性。且由於貪污者的精心隱瞞，往往無法通過其提供的信息來發現貪污的事實，因此，有必要關注貪污風險因素，並質疑其中的異常情況，以發現貪污存在的可能性。總之，金融業貪污的特點決定了在整個審計過程中都必須保持高度的職業懷疑態度。

金融業貪污審計中保持職業懷疑態度的辦法

應借鑑風險導向審計中的有錯推定原則

該原則源自SASNO.99（美國舞弊審計準則），根據該準則要求：在一些高風險的審計領域，如果審計師沒有充分、適當的審計證據證明該交易事項或科目餘額是真實的，則推定存在問題。在金融業貪污審計中，也有必要採用該原則，即如果沒有充分、適當的審計證據證明被審計單位的資產是安全、完整的，那麼應推定存在貪污嫌疑。

應借鑑管理舞弊導向審計的觀點

管理舞弊導向審計認為：管理舞弊是舞弊的重點所在，相應審計程序是尋找被審計單位是否存在表明管理舞弊的紅旗標誌，判斷管理舞弊風險的高低，並根據管理舞弊對財務報表的影響程度，計劃、實施審計工作，收集充分、適當的審計證據，證實或消除對管理舞弊的懷疑。其實質是把風險導向審計中的有錯推定原則運用到管理舞弊審計當中。在金融業貪污審計中，也應把有錯推定原則重點運用到管理層，尋找是否存在表明管理層貪污的風險因素，並據此計劃、實施審計工作，以證實或排除管理層貪污的可能性。

應重視制度基礎審計

制度基礎審計要求根據對內部控制的瞭解與測試來計劃、實施其他審計工作，而內部控制對審計證據起生成或維護作用，通過測試內部控制，尤其是通過對一些關鍵控制點（如管理崗位、財務崗位）的測試與評價，能從源頭上考察這些關鍵控制點的設置是否合理、運行是否有效。一旦發現設計不合理或運行無效的內部控制，就應質疑與其相關的審計證據的可靠程度，從而排除單獨看來很有説服力的偽證，並關注是否存在可能因此導致的貪污機會。

應注意識別其他貪污風險因素

1.貪污動機或壓力的識別。一是經濟方面動機或壓力的識別，方法是查閲涉嫌貪污者的收入證明資料，並通過詢問了解是否存在導致其支出過多的事項，例如：家事較多、存在不良嗜好、負有較大的個人債務等。如果其支出遠高於正常收入，就應質疑貪污發生的可能性；二是心理方面動機或壓力的識別，方法是通過詢問，瞭解被舉報者上級或親友的品行，如果其上級或親友品行低下，則應質疑涉嫌貪污者貪污的可能性。

2.貪污態度或合理化的識別。方法是詢問被舉報者的同事、鄰居等，以瞭解其是否對單位牢騷不斷，是否生活方式異常奢侈等。如果存在以上情況，則應質疑貪污發生的可能性，並通過設計進一步的審計程序以印證或排除之。

應質疑其他異常情況

1.質疑異常金融業務。例如：無授權批准的金融業務，缺少文件支持並缺少解釋及説明的金融業務等。這些金融業務有可能是為了掩飾貪污而虛構的。

2.質疑異常的賬證資料。例如：記賬憑證與原始憑證金額不符，記賬憑證未附必要的原始憑證、會計憑證與會計賬簿金額不符，賬證有塗改痕跡等。這些賬證有可能是為了貪污需要而偽造的。

3.質疑管理層異常行為。例如：拒絕檢查人員接觸相關人員及會計資料，拖延會計資料的提供，藉故躲避檢查人員詢問等，這有可能是為了隱瞞貪污的事實。

4.質疑異常人員。例如：兼任幾項不相容職務的人員有可能利用內部控制缺陷進行貪污。