税收責任法

從性質上説，税收責任法是維護税收法律關係中各方當事人合法權利的一種保障制度。其根本價值在於懲罰不履行或不合法履行税收債務以及其他税法上規定的義務的行為人，以保護税收法律關係中受損害方的合法權利。對於税收領域發生的税收責任，必須依據税收活動的特點具體適用和協調。為此，我們首先要明確税收責任法的一些特點。 ^[1] 

1．保障性

在税法具體制度中，税收責任法是一種保障税收法律關係的懲罰性制度。相對於其他税收法律制度而言，税收責任法在各種涉及税收的制度中最突出的特點就是其懲罰性。從根本上説，税收責任制度是對違反税收法律制度的行為預設的一種法律後果。在正常情況下，在一系列的税收活動中並不必然啓動税收責任法所涉及的各種制裁措施。因而税收責任法並不直接規定税收法律關係中税收債權債務的具體內容，也並沒有專門的一部法典稱為税收責任法，在立法實踐中通常是將税收責任制度與其他的税法制度一起加以規定。這是由於税收責任法的懲罰性後果往往與實體法或者程序法上的各種權利義務規定緊密相連。儘管税收責任法規定的是違反其他税收法律制度時的懲罰性法律後果，但是税收責任法也有自身需要解決的問題。從税收責任法的內容上看，税收責任法的許多原理、制度與民法、行政法、刑法的責任制度緊密相關；另一方面，税收責任法結合税收領域的自身特點在具體的制裁措施上體現出了相對獨立的特點。這種獨立性的表現之一就在於税收責任法不僅要從國家的角度出發，嚴格保護國家的税款和財政收入；也要從納税人的角度出發，保護納税人的各種合法權益。因此，明確説來，税收責任法適用的對象不僅包括違反税法有關規定的納税人，更包括侵犯納税人合法權益的國家機關和個人。

2．綜合性

從根本上説，税收責任法的綜合性是由税收責任法的保障性和税收事務本身的特點所決定的。由於税收責任法保障的對象是税收法律關係中各方主體的各種權利，而税收法律關係的結構中包含着多方法律主體組成的不同層次、不同類別的法律關係。因此，為了保障税收法律關係中不同主體的權利，税收責任法的內容必然呈現出綜合性的特點。這個特點是税收責任制度與民法、行政法以及刑法的責任制度的一個重要區別。因此，在理論研究中，税法理論不可能基於法學理論中對於民法、行政法、刑法的理論劃分而排斥税收責任法的多樣性和綜合性。税收責任法的綜合性主要表現在税收責任處罰對象的多樣性和責任形式的多樣性上。從處罰的對象上來看，税收責任法不僅直接對納税人少繳或者不繳納税款的行為進行處罰，更將納税人為達到這一目的在不同的納税環節可能採取的各種手段形式納入處罰的範圍。例如，這些處罰涉及違反登記管理制度、賬簿、憑證管理制度以及申報制度的各個環節。從追究法律責任的形式上來看，由於税收的重大意義和廣泛影響，立法機關在税收責任制度中規定的責任形式不僅包括税收民事責任、税收行政責任，還包括税收刑事責任。

3．協調性

税收責任法的協調性是由税收責任法的前兩個特點所決定的。正是由於税收責任法具有保障税收法律關係中各種合法權利的特點，也正是由於税收責任承擔對象和責任追究方式的多樣性，使得税收責任法只有具備協調性才能將各種責任制度合理、公正的銜接在一起，才能在税收活動中統一、有效地實現其自身的功能。在各種税收責任制度中，不僅有同一效力級別的責任制度，而且有不同效力級別的責任制度①；不僅有對於同一法律主體的不同責任形式，也有對不同法律主體的責任形式。②由於這種差異性以及税收責任制度的複雜性，使得税收責任法需要根據一定的原則銜接、協調各種責任形式。根據税收責任制度最終在執行上可能發生的衝突來看，税收責任制度的協調性主要體現在税收行政責任、刑事責任與當事人之間其他民事責任的協調，以及税收行政責任與税收刑事責任制度的協調。

税收責任法的上述特點中，保障性是最具有決定性的特點。綜合性和協調性是税收責任法保障性的客觀要求。把握税收責任法的上述特點對於全面理解和適用税收責任制度的有關內容具有重要的指導意義。

為了實現税法的價值和功能，保障國家和納税人的利益，有學者對我國税收責任法的優化問題進行了探討。 ^[2] 

(1)優化税收責任法的觀念。我國税收責任法突出的觀念問題是對於追究税務機關及其工作人員的責任重視不夠，應當從嚴格遵循税收法定主義原則出發，公平地追究各種税收違法行為的責任，平等保護税收法律關係中的不同主體的合法權益，協調徵納雙方的責任。

(2)優化和協調税收行政責任、刑事責任與相關民事責任。由於税收債權具有某種優先性，當税務機關的執法權與司法權和其他行政執法權相沖突時，税務執法權原則上應優於其他權力；税務機關的執法權與納税人其他民事權利、民事責任衝突時，應注意保護税款優先權的實現。

(3)優化和協調税收刑事責任和税收行政責任。針對以罰代刑、以行政責任代替刑事責任的問題，一是在立法體例上，要改變目前的刑法單軌制，允許在税法中規定税收刑事責任；二是要協調税收責任形式，細化罰金和罰款的處罰幅度，區分不同情況解決行政責任與刑事責任的競合問題；三是在税收行政責任與刑事責任的適用順序上，確立刑罰優先原則和先行移送原則。