税收優先權

税收優先權是指當税款與其他債權並存時，税款有優先受償權。税收優先是國家徵税的權利與其他債權同時存在時，税款的徵收原則上應優先於其他債權，也稱為税收的一般優先權，這是保障國家税收的一項重要原則。當納税人財產不足以同時繳納税款和償付其他債權，應依據法律的規定優先繳納税款。

破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣並在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到税收債務。由於税收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予税收債權以優先權，即當税收債權與其他債權並存時，國家作為税收債權的債權人享有就債務人的財產優先於其他債權人受償的權利。在中國，現行破產法及税收徵管法也有類似規定。但由於理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，税收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。

税收優先權是以存在税收債權為基礎的。在破產清算中，國家税收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的税收債權，一是破產宣告後形成的税收債權。破產宣告前，債務人並未真正進入破產程序，税收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納税主體是債務人；破產宣告後，債務人進入破產程序，税收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納税主體是清算組。上述税收債權，既包括債務人應繳納的税款本金，還可能包括因債務人遲延繳納税款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙税等違法行為時税務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的税款本金和税收滯納金及税收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，税款本金當然享有優先權，與税款本金相關的税收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為税收滯納金和税收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納税人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，税款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和税收罰款不能享有優先權。因為，如果税收滯納金和税收罰款與税款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等於分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念。中國最高人民法院2002年7月頒佈的《關於審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，税收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。

對上述不同階段的税款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的税款本金是基於破產宣告前的經營行為而形成的，屬於破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把税收滯納金和罰款作為劣後債權，在破產清償順序上劣後於普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權後，有剩餘財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告後形成的税收債權具有特殊性，它是破產費用，不在税收優先權的範圍。因為，在債務人進入破產程序後，無論是税收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用。按照民事訴訟法關於民事執行費用的承擔規則和民法關於共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付。因此，在破產清算中，享有税收優先權的税收債權僅指在破產宣告前形成的税款本金。

關於破產清算中税收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對税收優先權理論認為，在破產清算中，税收債權應當享有優先於所有其他債權得到償付的權利。相對的税收優先權理論認為，在破產清算中，税收債權僅享有優先於民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國税徵收法及國税徵收條例可以徵收的請求權為財團債權。”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先於一般破產債權，如中國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用後，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠税款；（三）破產債權。德國舊破產法與中國破產法的規定一致，但新破產法不再將税收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將税收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，税收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向。

從理論上看，主張税收債權享有優先權不外以下原因：（一）税收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就税收與其它私債權的關係而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴於以税收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，税收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）税收債權的法定性所引發的實現上的困難。税收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意願，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對徵税方來説，既沒有權利選擇財力雄厚的納税人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納税方來説，只有依法納税的義務而不能獲得任何的補償，因此，税收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予税收優先權可以從制度上給税收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎。但是，主張税收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產清算中，除税收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張税收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及税收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，中國破產法將税收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先於一般破產債權的做法是可取的。

不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，税收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，税收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，税收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關於廢除税收優先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將税收作為優先權是出於對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取税收，並不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對税收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償。但由於中國國情特殊，在新破產法的起草中，對税收債權的優先清償順序依然保留。

根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基於維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基於公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基於維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是税收優先權，它是基於維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；後三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的税收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，税收優先權的清償位序如何？在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而於破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的税收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對於税收債權來説，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關係到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先於税收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用後有剩餘時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用後首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔。）在中國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用後，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠税款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留。可見，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先於税收債權優先權的。

至於有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先於一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先於其他優先權的，自然也包括優先於税收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬於破產債權而享有別除權，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬於破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在於，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在於確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對於保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依託的税收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權並非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處於破產狀態下的映現和複述。”

雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先於税收債權，但中國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，税收優先權落後於擔保債權，只能在扣除有擔保債權之後的破產財產中實現；《税收徵管法》（第45條）對税收優先權的規定並不是絕對落後於擔保債權而是附有條件：欠税發生在設立擔保債權之前的，税收債權優先；欠税發生在設立擔保債權之後的，擔保債權優先。也就是説，中國破產法和税收徵管法對税收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和衝突。理論上，中國破產法和税收徵管法的矛盾與衝突主要是源於兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；税收徵管法的理念是保護國家税收，防止國家税收的流失。在各自的領域內，兩者並行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《税收徵管法》如此強調保護國家税收並無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家税收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認為，《税收徵管法》第45條的規定只是針對債務人欠税後與一般債權人串通設置擔保而後申請破產以逃避税收的特殊情形，並不影響實際設立在欠税之前的擔保，因此既能保護國家税收，也沒有實質損及擔保制度。但對欠税之後惡意設立的擔保，税收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對税收的衝擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的税收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立税收擔保制度。因此，利用《税收徵管法》第45條的規定來更好地保護税收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與衝突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對税收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

另一方面，《税收徵管法》第45條的規定有悖於破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，儘管世界許多國家在破產清算中都規定了税收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將税收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關於租税債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租税的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將税收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將税收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，中國《税收徵管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“中國曆來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的税收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌

税收優先權主要表現在以下三個方面：

1、税務機關征收税款，税收優先於無擔保債權（法律另有規定的除外）

税收優先於無擔保債權，是指納税人發生納税義務，又有其他應償還的債務，而納税人的未設置擔保物權的財產，不足以同時繳納税款又清償其他債務的，納税人的未設置擔保物權的財產應該首先用於繳納税款。税務機關在徵收税款時，可以優先於其他債權人取得納税人未設置擔保物權的財產。

應注意的是，税收優先於無擔保債權，但法律另有規定的除外，如在破產程序中，職工的工資屬於債權，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權宗旨，職工的工資優先於國家的税收而受到清償。

2、税收優先於發生在其後的抵押權、質權、留置權

税收優先於發生在其後的抵押權、質權、留置權，即納税人欠繳的税款發生在納税人以其財產設定抵押、質押或者納税人的財產被留置之前的，税收應當先於抵押權、質權、留置權執行。

税收優先於發生在其後的抵押權、質權、留置權的規定，包含兩層含義：

（1）税收優先於發生在其後的抵押權、質權，留置權，執行額度以納税人應納的税款為限，例如税務機關處置納税人的抵押財產後，抵押財產的處置價值超過納税人的應納税額、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應該退還納税人；納税人抵押的財產價值不足以繳納税款和滯納金的，税務機關應要求納税人以其他財產補足。

（2）欠税的納税人，可以以其財產設定抵押、質壓，其財產也可能被留置，但是此時的抵押、質壓等擔保物權，不能影響税收，即根據税收優先的原則，對有欠税的納税人，税務機關對其設置抵押、質壓或被留置的財產有優先處置權，以保障國家依法取得税收收入。

3、税收優先於罰款、沒收違法所得

納税人在生產經營以及其他活動中，如果實施了違反行政管理法律、法規的行為，則有關的行政機關（如工商、財政、勞動、公安等行政部門）可以依法予以罰款、沒收違法所得等行政處罰。雖然罰款、沒收違法所得也應上交國庫，但為了保障國家税收收入，如果此時納税人欠繳税款，則税款的徵收應優先於罰款、沒收違法所得。 ^[1]