税收保全措施

税收保全措施，是指税務機關在規定的納税期之前，對有逃避納税義務的納税人，限制其處理可用作繳納税款的存款、商品、貨物等財產的一種行政強制措施，其目的是預防納税人逃避税款繳納義務，防止以後税款的徵收不能保證或難以保證，以保證國家税款的及時、足額入庫。 ^[1] 

一、主體的對象是從事生產經營的納税人；

二、物的對象是存款、商品、貨物或者其他財產。

個人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的範圍之內。

税務機關採取税收保全措施的條件有四個：

一是税務機關有根據認為從事生產、經營的納税人有逃避納税義務的，可在規定的納税期之前，責令限期繳納應納税款；

二是税務機關在限期內發現納税人有明顯的轉移、隱匿其應納税的商品、貨物以及其他財物或應納税收入的跡象的，可以責成納税人提供納税擔保；

三是納税人不能提供擔保；

四是經縣以上税務局（分局）局長批准。

税收保全措施，是法律賦予税務機關的一種強制權力。《税收徵管法》分別在第三十七條、第三十八條和第五十五條，規定了税務機關在何種情況下，可以採取税收保全措施。這三處規定的税收保全措施，由於許多地方存在差異，為闡述方便，我們分別稱之為簡易税收保全措施、一般税收保全措施和特殊税收保全措施。

這三種税收保全措施有哪些差異呢？

簡易税收保全措施適用對象是未按照規定辦理税務登記的從事生產、經營的納税人以及臨時從事經營的納税人。其他兩種是已辦理税務登記的從事生產、經營的納税人。

簡易税收保全措施的税款是納税人開始生產、經營以來至税務機關檢查前所有應納税款；一般税收保全措施的税款是當期發生的税款；而特殊税收保全措施的税款是以前納税期的税款。

簡易税收保全措施所執行的對象是納税人的商品、貨物。另外兩種税收保全措施使用的對象為兩種：納税人在開户銀行或者其他金融機構的存款；納税人的商品、貨物或者其他財產。

由於執行對象不同，因而採取的手段也相應地不相同。簡易税收保全措施手段只有一種：扣押納税人的商品、貨物。而另外兩種税收保全措施採取的手段有兩種：凍結納税人的存款；扣押納税人的商品、貨物或其他財產。

簡易税收保全措施程序簡單，即税務機關核定應納税款後，責令納税人繳納，納税人拒不繳納的，税務機關即可採取税收保全措施。一般税收保全措施程序是：責令納税人限期繳納應納税款，不繳納的，責成納税人提供納税擔保，不能提供納税擔保的，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關可以採取税收保全措施。特殊税收保全措施的程序是：只要發現納税人具有一定條件，即發現納税人有逃避納税義務行為，並有明顯的轉移隱匿其應納税的商品、貨物以及其他財產或者應税收入的跡象的，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關就可採取税收保全措施。

簡易税收保全措施，沒有規定批准權限，因而，只要是《税收徵管法》中規定的税務機關，就有權實施。另外兩種則有了 “經縣以上税務局（分局）局長批准”的限制條件。

簡易税收保全措施沒有規定期限，從法理上分析，應為當場繳納。一般税收保全措施的期限為最長不超過15日。特殊税收保全措施的期限比較複雜，需重點討論。特殊税收保全措施之所以特殊，是因為税務機關在檢查納税人以前納税期時，發現納税人有逃避納税義務行為，並有明顯的轉移隱匿其應納税的商品、貨物以及其他財產或者應税的收入的跡象所採取的一種應急手段。當税務機關對納税人以前納税期的税款已有定論時，應採取強制措施，以保證應納税款入庫；當尚未有定論時，為避免税款流失，應果斷地依法採取税收保全措施，因此，並不需要責令納税人限期繳納及提供擔保。當然，為保障納税人的利益，《實施細則》第八十八條規定，此種税收保全措施的期限一般不超過6 個月，超過期限的，應自動解除税收保全措施。

税務機關有根據認為從事生產、經營的納税人有逃避納税義務行為的，可以在規定的納税期之前，責令限期繳納税款；在限期內發現納税人有明顯的轉移、隱匿其應納税的商品、貨物，以及其他財產跡象的，税務機關應責令其提供納税擔保。如果納税人不能提供納税擔保，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關可以採取下列税收保全措施：

1、書面通知納税人開户銀行或者其他金融機構凍結納税人的金額相當於應納税款的存款。

2、扣押、查封納税人的價值相當於應納税款的商品、貨物或者其他財產。

納税人在上款規定的期限內繳納税款的，税務機關必須立即解除税收保全措施；

限期期滿仍未繳納税款的，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關可以書面通知納税人開户銀行或者其他金融機構，從其凍結的存款中扣繳税款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳税款。

採取税收保全措施不當，或者納税人在限期內已繳納税款，税務機關未立即解除税收保全措施，使納税人的合法權益遭受損失的，税務機關應當承擔賠償責任。 個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的範圍之內。

一、税務機關有根據認為從事生產經營的納税人有逃避納税義務的行為；

二、責令納税人在規定的納税期之前限期繳納；

三、限期內發現納税人有明顯的轉移、隱匿其應納税的商品、貨物以及其他財產或者應納税的收入的跡象；

四、税務機關責成納税人提供納税擔保；

五、不能提供納税擔保，採取税收保全；

六、採取税收保全措施需經縣以上税務局（分局）局長批准；

七、採取税收保全措施應當由兩名以上税務人員執行，並通知被執行人；

八、納税人在規定的限期內繳納税款的，税務機關必須立即解除税收保全措施，限期期滿仍未繳納税款的，轉入強制執行程序；

九、税務機關扣押商品、貨物或者其他財產時，必須開付收據；查封商品、貨物或者其他財產時，必須開付清單。

税收保全措施的終止

①納税人在規定的限期內繳納了應納税款的，税務機關必須立即解除税收保全措施；

②納税人超過規定的限期仍不繳納税款的，經税務局（分局）局長批准，終止保全措施，轉入強制執行措施，即：書面通知納税人開户銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳税款，或者拍賣、變賣所扣押查封的商品、貨物或其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳税款。

（一）納税人在規定的限期內繳納税款的，税務機關必須立即解除税收保全措施。納税人在税務機關採取税收保全措施後，按照税務機關規定的期限繳納税款的，税務機關應當自收到税款或者銀行轉回的完税憑證之日起1日內解除税收保全。

限期期滿仍未繳納税款的，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關可以書面通知納税人開户銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳税款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳税款。

（二）個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的範圍之內。機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬於税收徵管法所稱個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。

個人所扶養家屬，是指與納税人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源並由納税人扶養的其他親屬。

税務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不採取税收保全措施和強制執行措施。

（三）納税人在限期內已繳納税款，税務機關未立即解除税收保全措施，使納税人的合法利益遭受損失的，税務機關應當承擔賠償責任。税收徵管法所稱損失，是指因税務機關的責任，使納税人、扣繳義務人或者納税擔保人的合法利益遭受的直接損失。

（四）其他財產，包括納税人的房地產、現金、有價證券等不動產和動產。

（五）税收徵管法所稱擔保，包括經税務機關認可的納税保證人為納税人提供的納税保證，以及納税人或者第三人以其未設置或者未全部設置擔保物權的財產提供的擔保。

納税保證人，是指在中國境內具有納税擔保能力的自然人、法人或者其他經濟組織。

法律、行政法規規定的沒有擔保資格的單位和個人，不得作為納税擔保人。

（六）納税擔保人同意為納税人提供納税擔保的，應當填寫納税擔保書，寫明擔保對象、擔保範圍、擔保期限和擔保責任以及其他有關事項。擔保書須經納税人、納税擔保人簽字蓋章並經税務機關同意，方為有效。

納税人或者第三人以其財產提供納税擔保的，應當填寫財產清單，並寫明財產價值以及其他有關事項。納税擔保財產清單須經納税人、第三人簽字蓋章並經税務機關確認，方為有效。

（七）税務機關執行扣押、查封商品、貨物或者其他財產時，應當由兩名以上税務人員執行，並通知被執行人。被執行人是自然人的，應當通知被執行人本人或者其成年家屬到場；被執行人是法人或者其他組織的，應當通知其法定代表人或者主要負責人到場；拒不到場的，不影響執行。

（八）税務機關執行税收徵管法的規定，扣押、查封價值相當於應納税款的商品、貨物或者其他財產時，參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。

税務機關按照前款方法確定應扣押、查封的商品、貨物或者其他財產的價值時，還應當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發生的費用。

（九）對價值超過應納税額且不可分割的商品、貨物或者其他財產，税務機關在納税人、扣繳義務人或者納税擔保人無其他可供強制執行的財產的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳税款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費用。

（十）税務機關執行税收徵管法的規定，實施扣押、查封時，對有產權證件的動產或者不動產，税務機關可以責令當事人將產權證件交税務機關保管，同時可以向有關機關發出協助執行通知書，有關機關在扣押、查封期間不再辦理該動產或者不動產的過户手續。

（十一）對查封的商品、貨物或者其他財產，税務機關可以指令被執行人負責保管，保管責任由被執行人承擔。繼續使用被查封的財產不會減少其價值的，税務機關可以允許被執行人繼續使用；因被執行人保管或者使用的過錯造成的損失，由被執行人承擔。

（十二）税務機關將扣押、查封的商品、貨物或者其他財產變價抵繳税款時，應當交由依法成立的拍賣機構拍賣；無法委託拍賣或者不適於拍賣的，可以交由當地商業企業代為銷售，也可以責令納税人限期處理；無法委託商業企業銷售，納税人也無法處理的，可以由税務機關變價處理，具體辦法由國家税務總局規定。國家禁止自由買賣的商品，應當交由有關單位按照國家規定的價格收購。

拍賣或者變賣所得抵繳税款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣、變賣等費用後，剩餘部分應當在3日內退還被執行人。

《中華人民共和國税收徵收管理法》已由中華人民共和國第九屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議於2001年4月28日修訂通過，並於5月1日起施行。

税收保全措施、強制執行措施是該法賦予税務機關的兩種不同權利，是對納税義務人、扣繳義務人和納税擔保人不按規定履行納税、代扣代繳税款和納税擔保義務而採取的暫停支付、扣繳存款、扣押、查封商品、貨物等具體措施，其目的是為了保證國家税款及時足額入庫。在税收實踐中，這兩種措施對打擊偷税、抗税、逃税，維護税法的尊嚴起到了很好的作用，但在執行過程中應區別對待，不能混淆。

《徵管法》第三十八條規定：“税務機關有根據認為從事生產、經營的納税人有逃避納税義務行為的，可以在規定的納税期之前，責令限期繳納應納税款；在限期內發現納税人有明顯的轉移、隱匿其應納税的商品、貨物以及其他財產或者應納税的收入的跡象的，税務機關可以責成納税人提供納税擔保。如果納税人不能提供納税擔保，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關可以採取下列税收保全措施：

（一）書面通知納税人開户銀行或者其他金融機構凍結納税人的金額相當於應納税款的存款。

（二）扣押、查封納税人的價值相當於應納税款的商品、貨物或者其他財產。

納税人在前款規定的期限內繳納税款的，税務機關必須立即解除税收保全措施；限期期滿仍未繳納税款的，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關可以書面通知納税人開户銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳税款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳税款。個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的範圍之內。”

該法第四十條規定：“從事生產、經營的納税人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳税款，納税擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的税款，由税務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上税務局（分局）局長批准，税務機關可以採取下列強制執行措施：

（一）書面通知其開户銀行或者其他金融機構從存款中扣繳税款；

（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當於應納税款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳税款。

税務機關採取強制執行措施時，對前款所列納税人、扣繳義務人、納税擔保人未繳納的滯納金同時強制執行。個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的範圍之內。”

從實踐中看，税收保全措施與強制執行措施既有區別，又有相同之處。

一是兩者適用對象不同。税收保全措施僅適用於納税義務人；而強制執行措施不僅適用於納税義務人，而且還適用於扣繳義務人和納税擔保人。

二是兩種措施的實施時間不同。税收保全措施是在法律規定的納税期限之前實施；而強制執行措施只能在責令納税義務人、扣繳義務人及納税擔保人限期繳納和法律規定的納税期限屆滿後實施。

三是兩者明確的金額界定不同。税收保全措施僅以“應納税款”為金額依據；而強制執行措施可以以“應納税款和滯納金”為金額依據。

四是兩者採取的方式不同。税收保全措施採取的是書面通知金融機構凍結存款或扣押、查封商品、貨物或其他財產。而強制執行措施採取的是書面通知金融機構從其存款扣繳税款或以依法拍賣或者變賣商品、貨物及其他財產所得抵繳税款。

五是兩者對納税人的財產處分權造成的後果不同。税收保全措施只是對納税義務人財產處分權的一種限制，並未剝奪其財產所有權；而強制執行措施在一定情況下可以直接導致當事人財產所有權發生變更。六是兩者使税款入庫的方式不同。税收保全措施最終達到的是限定納税義務人限期入庫應納税款；而強制執行措施可以使應納税款、滯納金直接入庫。

一是兩種措施實施的主體都必須是税務機關及税務人員。税務機關是具有決定權的主體，税務人員是具有執行權的主體。除此之外其他任何單位和個人無權實施。

二是兩種措施實施中都必須有兩名以上税務人員，並出示具有法律效力的文書。

三是兩種措施都必須經縣以上税務局（分局）局長批准，未經批准的不得實施。

四是兩種措施的實施必須依照法定權限和法定程序，不得查封，扣押納税人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。

五是兩種措施實施不當，使納税人、扣繳義務人或者納税擔保人的合法權益遭受損失的，應當依法承擔賠償責任。

六是兩種措施實施前都必須先責令其限期繳納。

七是兩種措施實施中必須開具清單和收據。

税收保全措施和強制執行措施有效地保證了應納税款及時足額入庫，但實施過程中不得違背程序和原則，以免侵害公民、法人或其他經濟組織的合法權益，造成税務案件糾紛。

《税收徵管法實施細則》對税收保全和強制執行程序、執行標的物範圍，以及對扣押查封的財物處理作出了具體規定。

新《細則》規定，税務機關有權對依法扣押查封的商品、貨物、財產進行拍賣、變賣；有權依法確定其價值；有權對價值超過應納税款的商品、貨物、財產進行整體扣押、查封。並規定房地產、現金、有價證券、機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房等不動產和動產，可以作為保全執行標的物，對單價在5000元以下的其它生活用品，不採取税收保全和強制執行措施。新《細則》在徵收保全標的物認定上實現了重大突破，在我國法制建設史上開了先河。新《細則》還對採取税收保全和強制執行時的估價方法進行了補充。規定了執行相當於應納税款有關財產時參照同類商品市場價、出廠價、評估價估算。在確定應予扣押、查封的商品、貨物和其它財產價值時，明確了除税款外，還包括滯納金和拍賣、變賣所發生的費用。《細則》明確了對價值超過應納税額且不可分割的財產，在當事人無其它可供保全財產的情況下，税務機關在税收保全和強制執行中可以整體扣押、查封和拍賣，該條款解決了税務機關實際執法中的一個難點問題，增強了執法剛性。