環境負債

美國環境保護局將環境負債定義為“由於過去或持續製造、使用、排放或危險排放某一特定物質，或其他不利於環境的活動導致的在將來支出的法定義務”。ISAR認為“環境負債指企業發生的，符合負債的確認標準，並與環境成本相關的義務”。美國環境保護局的定義強調環境負債的法律特徵，僅限於引起環境負債的法定義務。ISAR的定義則較為寬泛，不僅包括引起環境負債的法定義務，還包括引起環境負債的推定義務。

我們認為，在企業財務會計系統中確認的環境負債的定義既要符合企業一般負債的定義，又要考慮到環境事項的特殊性。我國《企業會計準則》中對負債的定義是：“企業過去的交易或事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。現時義務指企業在現行條件下承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬於現時義務，不應當確認為負債。”將負債的定義延伸至環境事項，則環境負債可以定義為：企業由於過去與環境活動有關的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。現時義務指企業在現行條件下承擔的法定義務或推定義務。 ^[1] 

第一，環境負債是以企業生產經營活動產生的污染排放對環境和人類的健康造成破壞或損害為前提的，這是環境負債在發生的動因上與一般負債的區別。例如，企業將含有對人體有害的六價鉻的廢渣長期堆放在土地上而導致土地污染。污染清理負債發生的動因是廢渣污染土地。

第二，環境負債必須存在於現在，即它是企業過去的生產經營活動或事項引起的現時義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬於現時義務。該義務可能產生於獲取物品或服務的交易，也可能產生於應對之負責的且已經存在或預期可能發生的環境損失。

第三，環境負債必須是一項強制性的義務，即不存在避免未來經濟利益流出企業的可能性。這種強制性的義務可以是法定義務，也可以源自推定義務。法定義務指依照合同、法規或法律的其他司法解釋產生的義務。例如，企業承擔預防、減少或補救環境損害的合同或法定義務。推定義務指因企業的行為而產生的義務。例如，企業通過政策或計劃公開聲明或過去已建立的實務慣例向第三方表示將承擔預防、減少或補救環境損害的責任，因此，可以推定企業已就預防、減少或補救環境損害做出承諾並且沒有不履行這項承諾的意願。這種承諾使企業免除該義務的可能性很小或不存在。

第四，環境負債通常是能夠用貨幣確切地計量或合理地估計的義務或責任；應有確切的受款人，或其債權人是已知的，因為在大多數情況下，環境負債產生於法律或合同，其金額和支付時間均已由法律或合同的條款所規定。

第五，環境負債具有相對滯後性。與企業一般負債相比，環境負債的確定不是發生在廢棄物排放或污染髮生的那一時間，而往往會在排放或污染行為之後的某一時間被確認或提出。例如，在20世紀60年代生產的石棉產品到了20世紀80年代才被確定為對人體健康有害的產品。因賠償形成的負債具有明顯的滯後性。由於其具有相對滯後性的特點，環境負債的金額、清償時間、受款人在現行條件下具有不確定性，需要通過合理估計加以確定。

第六，環境負債具有較強的追溯性、連帶性和個別性。具體表現為某個主體現在對一個或多個其他主體承擔的義務或責任。這種義務或責任預期在特定的或可確定的日期，或在具體未來事項發生時，通過交付或使用某些其他資產來履行。 ^[1] 

環境修復義務是企業因排放污染物造成環境破壞而承擔的使環境恢復為原狀的義務。包括為消除由於污染物排放、有毒有害物質泄漏、生產工藝不當、工廠選址不當而造成的大氣污染、水質污染、土壤污染、地下水污染、噪音污染、輻射污染、地貌破壞、景觀破壞等環境負面影響而進行修復，使環境恢復原狀的義務。

環境罰款義務是企業因違反環境保護法規而向有關部門繳納的罰款的義務。包括企業因在環境保護法規允許的範圍以外排放污染物，或造成有毒有害物質泄漏、大氣污染、水質污染、土壤污染、地下水污染、噪音污染、輻射污染、地貌破壞、景觀破壞等環境污染或環境破壞受到處罰而產生的繳納罰款的義務。

環境賠償義務是企業因排放污染物對他人造成損害和經濟損失而向他人進行賠償的義務。包括企業由於污染物排放、有毒有害物質泄漏、生產工藝不當、工廠選址不當而造成的大氣污染、水質污染、土壤污染、地下水污染、噪音污染、輻射污染、地貌破壞、景觀破壞等對其他組織或個人造成財產損失、健康損害而產生的向受害人進行賠償的義務。

環境修復責任在性質上既有法律性，也有道義性。從法律上説，當法律認定企業有環境修復責任時，應確認為環境負債。從道義上説，企業只要有排放污染物的行為，或事實上已對環境造成損害，就應承擔對環境進行修復的責任，可確認為環境負債。

環境罰款責任的認定，主要取決子企業違反環境法規的事實的認定。根據我國相關法律規定，企業有以下行為，環保部門有權對企業課以罰款：

①預防環境污染的設施沒有建成，或沒有達到國家規定標準的要求就開工使用；

②未經環保部門的同意，擅自拆除或閒置防治環境污染的設施，致使污染物排放超標；

③經限期治理而逾期未能完成造成環境污染；

④環境保護法律中規定的其他應予罰款的行為。

環境賠償責任的認定，主要取決於對企業排污或給他人造成損失這兩個事實的認定。根據我國相關法律規定，企業因污染環境或破壞環境而侵犯他人環境民事權益的，應依法承擔民事法律責任。環境賠償主要有醫療費賠償、誤工費賠償、生活費賠償及財產損失賠償。 ^[2] 

對於那些清償金額和日期已確定的環境負債的計量，如法規執行負債、違反相關法規的罰款與處罰、對第三方支付賠償金的負債等，這些負債通常可根據法院裁決的支付金額和日期計量。而對於污染修復負債和自然資源負債，由於其存在不確定性，因此計量方法存在不同的觀點，主要內容有：

(1)加拿大CICA認為，如果將來發生的某種支出的可能性很大，且可以估計，那麼這種負債應在財務報表中確認。如果估計金額的範圍可以確定，所確認的負債就應代表管理層的最恰當估計金額。負債的入賬金額應等於過去的事件或交易發生的現有義務的所有金額的估計。對於將來環境支出的預期負債應按照估計現行成本入賬。因此，企業應每年對已入賬負債金額重審並進行適當修正。如果環境支出的金額相當大，且該支出的時間相當遙遠，應使用假定的“真實”利率貼現基於現行成本的估計金額。

(2)聯合國ISAR認為，與場地恢復或關閉和長期資產的拆除有關的環境負債應按照根據履行指定行動的現行成本法，以及現有的法律要求確定的未來必須的支出估計的現值法計量(在現值法下，環境負債根據履行該活動所需的估計未來現金流出的現值計量)，也可按照當期履行指定活動的估計成本計量(相關經營活動期間的估計支出的準備)。對於在近期償還的環境負債，聯合國ISAR認為應採用現行成本法。

(3)美國證券交易委員會(SEC)認為，在運用現值法計量環境負債時，用於計算現值的貼現率不能超過無風險證券的利率，並且該證券的到期日應與環境負債的到期日保持一致。

綜合上述各種方法，對於存在不確定性的環境負債的計量，需近期償還的部分採用現行成本法，而對於預計支出期限較長遠或預計支付的金額相當大的環境負債，則應採只現值法。同時企業應每年都對這部分環境負債的金額進行審核，並根據發生的變化進行調整以反映貨幣的時間價值。

或有環境負債的計量主要依據導致或有環境負債的事項發生的可能性的大小來計量或有環境負債及與之相應的環境損失。

(1) 如果環境負債發生的可能性很大，而且其導致的損失的金額也可以合理的進行估計，那麼就可按照最佳估計予以確認，形成或有環境負債。但如果在該或有事項引起的損失的範圍內不存在任何最佳的估計，那麼至少應按照最小估計金額確認。

(2) 如果導致環境負債的事項發生的可能性屬於有可能，或者發生的可能性雖然較大，但相應環境損失的金額無法合理地進行估計，可以採用顯示但不預計的辦法，以補充説明的形式在財務報表或環境報告書中，對可能發生的損失的估計值域或不能作出估計的原因和理由加以説明。

(3) 如果環境事項發生的可能性很小，那麼就可以採用不預計、不顯示的辦法，既不在會計記錄中進行登記，也不以其他形式進行説明。 ^[3]