收付實現制

收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上，凡在本期實際以現款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬於本期均應作為本期應計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用，即使它歸屬於本期，也不作為本期的收入和費用處理。例如，大同工廠 1993年元月份收到 1992年應收銷貨款 50 000元，存入銀行，儘管該項收入不是 1993年元月份創造的，但因為該項收入是在元月份收到的，所以在現金收付基礎上也作為 1993年元月份的收入。這種處理方法的好處在於計算方法比較簡單、也符合人們的生活習慣，但按照這種方法計算的盈虧不合理、不準確，所以《企業會計準則》規定企業不予採用，它主要應用於行政事業單位和個體户等。

在現金收付基礎上，會計在處理經濟業務時不考慮預收收入、預付費用、以及應計收入和應計費用的問題，會計期末也不需要進行賬項調整，因為實際收到的款項和付出的款項均已登記入賬，所以可以根據賬簿記錄來直接確定本期的收入和費用、並加以對比以確定本期盈虧。

收付實現制提供的信息在以下幾個方面有着權責發生制不可比擬的優越性。

⑴用收付實現制確定企業的收入、費用及利潤具有客觀性和可比性。用權責發生制確定企業的收入、費用及利潤時，費用必須依其同收入的關係分攤到各個會計期間，就必須採用折舊方法、攤銷方法和存貨計價方法等人為的方法，使會計中採用了許多的估計、預測數據，從而其提供的數據也較收付實現制喪失了一定的客觀性和可比性。

⑵收付實現制反映企業實實在在擁有的現金，而企業能否按期償還債務、支付利息、分派股利等很大程度上取決於企業所實際擁有的現金。

⑶以收付實現製為基礎的現金流量是長期投資的決策目標。長期投資涉及時間長、風險高，投資者不僅要考慮投資的收益水平，更關心投資的回收問題。而期間利潤指標只關係到投資額在本期所分攤份額的回收，並且利潤指標受權責發生制下應收、應付項目的影響，主觀性太強。因此，投資者注重現金的實際流入或流出。只有投資期限內現金總流入量超過現金流出量，投資方案才是能夠被接受的。

假設企業於2000年7月出租一台設備，租期半年，但到2001年1月才收到租金。

按收付實現制，這筆租金收入應記入2001年1月那一期間，而不管賺取收入的活動是在什麼時候完成的；相應地，對租入設備的那一方來説，即使它是在 2000年7-12月使用了租入的設備，但支付租金的行為發生在2001年1月，因此這筆租金只能記作2001年1月的費用。由於收付實現制未收取現金的收入和未支付現金的費用，均不列入當期損益，也不入賬，所以不能公正地表達會計主體各期的經營成果。

權責發生制和收付實現制在處理收入和費用時的原則是不同的，所以同一會計事項按不同的會計處理基礎進行處理，其結果可能是相同的，也可能是不同的。例如，本期銷售產品一批價值5 000元，貨款已收存銀行，這項經濟業務不管採用應計基礎或現金收付基礎，5 000元貨款均應作為本期收入，因為一方面它是本期獲得的收入，應當作本期收入，另一方面現款也已收到，亦應當列作本期收入，這時就表現為兩者的一致性。但在另外的情況下兩者則是不一致的，例如，本期收到上月銷售產品的貨款存入銀行，在這種情況下，如果採用現金收付基礎，這筆貨款應當作為本期的收入。因為現款是本期收到的，如果採用應計基礎，則此項收入不能作為本期收入，因為它不是本期獲得的。

採用應計基礎和現金收付基礎的不同

① 因為在應計基礎上存在費用的待攤和預提問題等，而在現金收付基礎上不存在這些問題，所以在進行核算時他們所設置的會計科目不完全相同。

② 因為應計基礎和現金收付基礎確定收入和費用的原則不同，因此，它們即使是在同一時期同一業務計算的收入和費用總額也不可能相同。

③ 由於在應計基礎上是以應收應付為標準來作收入和費用的歸屬、配比，因此，計算出來的盈虧較為準確。而在現金收付基礎下是以款項的實際收付為標準來作收入和費用的歸屬、配比，因此，計算出來的盈虧不夠準確。

④ 在應計基礎上期末對賬簿記錄進行調整之後才能計算盈虧，所以手續比較麻煩，而在現金收付基礎上期末不要對賬簿記錄進行調整，即可計算盈虧，所以手續比較簡單。

對一筆收入或費用，權責發生制所描述的是收入的收取權利或費用的支付義務（責任）已經形成，它具有收入或費用的真正經濟含義，是從本質內容上加以確定。當然，它還要與具體會計期間聯繫。而收付實現制所描述的只是收入的收取行為或費用的支出行為已經發生，它只是表面形式上的確認，並沒有收入或費用的真正經濟含義。權責發生制與收付實現制之間的關係不是根本對立的，而是辯證統一的。其差異主要是權利、義務的形成時間與現金收付行為的發生時間不一致所引起的。權利和義務的形成與現金收付行為的發生在時間上有三種情形：

形成時間在現金收付行為發生時間之前

對這種情形，經濟業務的收入收取權利或費用支付責任已經形成，但這種權利或義務只是抽象的存在，它只有通過以後具體的現金收付行為才能得以最終實現。反映在帳務處理上，就是運用應計、預提等科目，把具有本質內容的收入或費用確認下來，留待以後通過現金收付行為的形式最終實現。

形成時間與現金收付行為的發生時間一致

這種情形，收入或費用的本質內容與表面形式取得了一致，內容是表現為收付形式的經濟內容，形式是反映經濟內容的收付形式，這在確認上不存在任何問題，兩者是一致的。

形成時間在現金收付行為發生時間之後

對這種情形，某一經濟行為引起的現金收付行為已經發生，但這種從形式上確認的收入或費用中有多少會成為具有本質內容的收入或費用尚不可知，即還不符合實現原則，它只有在將來隨着權利或義務的逐步形成而不斷地被賦予經濟內容時才真正實現。反映在帳務處理上，就是運用預收、待攤和遞延等科目，把表面形式上的收入或費用確認下來，在它被賦予本質內容時逐步轉變為具有真正經濟含義的收入或費用。

總之，權責發生制和收付實現制實質上是內容與形式，本質與表象的辯證統一關係。它們之間既不是互相孤立、毫無聯繫的，也不是截然相反、根本對立的，而是同一記賬對象的兩個不同方面。權責發生制以權利或義務的形成為標準，從本質內容上確認了收入或費用；收付實現制以現金的收付行為的發生為標準，從表面上確認為收入或費用。這充分説明兩者是能夠統一、有機結合起來的。

在現代企業制度條件下，投資者與經營者按照分工的原則形成了一種委託代理關係，投資者以委託人的身份把自己的財產投資於企業，委託經營者代理資產的經營管理活動，這種委託代理關係有效地解決了資產分佈與經營能力分佈的不對稱性，是提高資源配置效率的合理選擇。對投資者和債權人來講，最關心的是企業的盈利性和流動性。同樣，對企業經營管理者而言，企業的盈利性和流動性也是極為重要的兩個指標。既然按權責發生制報告的信息，在盈利性和流動性方面存在不足之處，那麼就應該尋找彌補手段，這就是收付實現制。收付實現制在反映流動性方面是明顯優於權責發生制的。在反映企業的盈利性方面，收付實現制和權責發生制存在着時間性差異。從長期來看，兩者確認的收益是一致的，從某一個會計期間來看，兩者所確認的收益存在差別。因此，要全面、準確地反映企業的盈利性和流動性，必須兼顧權責發生制和收付實現制。企業在未來將擁有大量金融資產。對企業擁有的金融資產的價值，所承擔的金融負債的數額以及因金融資產交易活動所形成的盈利的價值，按傳統的權責發生制並以交易價格為基礎確認顯得有些不切合實際。在金融工具大量存在的情況下，恰當的選擇應該是以權責發生製為主體，對所持有的金融資產、承擔的金融負債以及因金融交易而形成的利潤，改為按收付實現制來確認，視不同種類的金融資產和金融負債而有所不同。在現行財務報表體系中，資產負債表和損益表都是以權責發生製為基礎，反映了企業的財務狀況和經營成果。現金流量表是以收付實現製為基礎的，它向投資者和債權人提供了一套比較完整的現金流量資料，以幫助報表使用人更好地評價企業的財務狀況。 綜上所述，現代企業制度要求財務會計，權責發生制與收付實現制相統一。

收付實現制和權責發生制是企業在核算收入與費用時採取的兩種不同的核算原則，目前中國企業實行權責發生制。在全社會實行收付實現制是時代的要求，是大勢所趨，這可以從國家對銀行應收未收利息核算政策的改變窺見一斑。

按照《企業會計準則》、《金融保險企業財務制度》規定，企業進行會計核算應以權責發生製為基礎，遵循權責發生制原則；按照《金融企業會計制度》規定，銀行貸款的應收未收利息按權責發生制原則進行核算。

按照權責發生制的要求，凡是應屬本期的收入和支出，不論款項是否在本期收付，都應當作為本期的收入和支出；凡是不屬於本期的收入和支出，即使款項已在本期收付，也不應作為本期的收入和支出處理。在銀行收息工作中，凡是當期產生的企業貸款利息收入，不管銀行是否真正收到資金，都應確認為收入，並以此為基數計算、繳納營業税金及附加和企業所得税。這樣，就帶來了一個問題，即銀行雖然沒有收到企業的貸款利息，也要承擔未收回貸款利息數額的税金，如從1993年至今的5.5%的地方營業税及附加、33%的企業所得税，如果銀行當期的利潤總額小於當期應收未收息的淨增加額，那麼銀行是在實際虧損的情況下繳税。換言之，銀行是拿存款人的資金給國家繳税，從而造成銀行虛贏實虧，增加了銀行的運營風險、降低了銀行抗禦風險的能力。為了減輕和限制這種情況給金融業造成的影響，減少潛在風險的產生，人民銀行制定了單户貸款的最高比例。1993年《金融企業會計制度》作出了逾期3年以上的貸款不再計算應收未收利息的規定，金融企業根據國家有關規定按貸款餘額的一定比例提取的呆賬準備金的規定，但銀行還是為應收未收息負擔了大量的税金，佔壓了鉅額資金。

隨着市場經濟的發展，各種手段的逃廢銀行債務的案件時有發生，三項不良貸款數額及已税應收未收息的金額越積越大，各家銀行的包袱越來越沉重，在收息工作中，實行收付實現制已是箭在弦上，不得不對其核算政策進行調整。根據實際情況國家分別作了如下調整：

(一)自1997年1月1日起，按照《關於調整金融保險企業應收利息核算辦法的通知》(財商字[1997]51號)的要求，將逾期貸款計算應收未收利息的期限由3年縮短為2年，逾期滿兩年及超過兩年仍未歸還的放款，作為呆滯放款，其應收利息不再計入當期損益。

這一改變兼顧了不急劇減少國家税收收入，有助於銀行甩掉包袱，減輕資金壓力，輕裝上陣，走穩健發展的道路。

(二)自1998年1月1日起，按照《關於修改金融機構應收利息核算年限及呆賬準備金提取辦法的通知》(財商字[1998]302號)的要求，將應收未收利息核算年限由2年縮短到1年。逾期滿1年及超過1年仍未歸還的放款，作為呆滯放款，其應收利息不再計入當期損益，實際收到的利息計入當期損益。

這一改變進一步縮短了應收未收息的核算期限，向實行收付實現制邁出了一大步。

(三)自2000年1月1日起，按照《關於加強金融企業財務監管若干問題的通知》(財債字[1999]217號)的要求，逾期半年以上的貸款的應收利息可以不計入損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。對已計入損益的應收利息連續3年不能收回的部分，可以作壞賬核銷。

(四)2001年1月1日，《關於調整金融企業應收利息核算辦法的通知》(財金[2001]25號)作出瞭如下調整：

1、貸款利息自結息日起，逾期180天(含180天)以內的應收未收利息，應繼續計入當期損益；貸款利息逾期180天(不含180天)以上，無論該貸款本金是否逾期，發生的應收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。

2、對已經納入損益的應收未收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過180天(不含180天)以後，金融企業要相應作衝減利息收入處理。

3、對於2000年12月31日以前納入損益的應收未收利息，金融企業可以根據自身的經營情況，逐步衝減利息收入，但原則上不得超過5年。同時，不再提取壞賬準備金，並停止執行壞賬核銷的政策。

4、應收未收利息的複利不計入損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。

從應收未收息一年的核算期限，到逾期半年以上的貸款的應收利息可以不計入損益，對已計入損益的應收利息連續三年不能收回的部分，可以作壞賬核銷，再到明確為180天的核算期限，超限未收息可直接作衝減利息收入的處理。這一政策的出爐，恰逢東南亞經濟危機平息，是中國經濟軟着陸過程中的一種措施。這一措施的施行；從大處看，是國家實行經濟可持續發展的一種措施，從銀行業的角度看，銀行的財務狀況和經營成果更加和實際相近，更能反映出各家銀行的實際經營業績和財務狀況，這種核算政策，更加接近於收付實現制。

(五)2002年1月1日，《財政部關於縮短金融企業應收利息核算期限的通知》(財金[2002]5號)作出瞭如下調整：

1、貸款利息逾期90天(不含90天)以上，無論該貸款本金是否逾期，發生的應收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。

2、對已經納入損益的應收未收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過90天(不含90天)以後，金融企業要相應作衝減利息收入處理。並強調，各金融企業加強應收利息的核算和管理，加大力度，及時消化歷史包袱，真實反映財務狀況和經營成果。

這一政策，基本上符合了收付實現制的要求，即以實際收到或支付款項為確認本期收入和本期費用的標準。對於按季納税的銀行業來説，如果在多於91天的季度(如第三、四季度)裏，季度第一天產生的應收未收息如果本季不能收回，在本季就可獲得衝減，這一特例就符合了收付實現制的要求。如果本季不能收回，銀行也可以在下一季度的貸款利息收入中給予衝減，應收未收息產生的税金壓佔銀行資金的期限大為縮短，從而加快了銀行資金流轉的速度，切實提高了銀行抵禦風險的能力，進一步促進了金融企業的穩健經營，這一做法也已與國際通行的做法接軌。

總之，在銀行應收未收息的工作中，採取收付實現制是大勢所趨，是非常必要的，因為它符合了銀行業的實際情況，也符合會計的謹慎原則。 ^[2] 

《企業會計準則》規定：“會計核算應當以權責發生製為基礎”。權責發生制在保證會計如實反映企業財務狀況和經營成果方面所起到重大作用是不容否認的，但不能把權責發生製作為一項任何情況下都應堅持的“原則”，在中國國情下，權責發生制有時也顯得力不從心。

會計的主要目標是向會計信息的使用者提供真實的信息，而採用權責發生制並不能在任何情況下都能達到會計主要目標的要求。例如某企業將產品賒銷給了一個信用較差、償債能力也很低的客户，如果在銷售成立時就確認收入，而該客户卻遲遲不能償付貨款，甚至最終宣佈破產倒閉，使應收賬款成為壞賬。在這種情況下，賒銷企業以前確認的收入，因沒有相應的現金流入發生而成為虛假收入，喪失了會計信息應具備的真實性。2004年做一家貿易企業的清產核資專項審計時發現，該公司清產核資前後企業績效中的基礎性財務指標發生了較大變化，具體財務效益狀況指標和資產營運狀況指標變化見附表（該表中各項指標的計算未考慮資產減值準備的計提）：

從指標上不難看出，該公司的主要資產損失體現在應收賬款上，處理完不良資產後，應收賬款週轉率的改善最為明顯。該公司本次清理出不良資產18563萬元，其中應收賬款11916萬元，佔總不良資產的64.20%，以上現象説明權責發生制在某些特定情況下會導致會計工作背離會計目標。

中國的會計制度為彌補權責發生制的缺陷，對銷售商品收入的確認給出了四個條件：

（一）企業已經將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已經售出的商品實施控制；

（三）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；

（四）相關的收入和成本能夠可靠計量。

以上規定的出發點是好的，但是在會計實務中卻帶來了很大的操作難度，從一位審計同仁處得知，一家貿易企業年末為了將銷售量向下一年度轉移，將2.1億元採用預收貨款方式實現的銷售額未確認收入，企業與審計中介機構爭論的焦點集中在“主要風險和報酬是否轉移”上，其爭論產生的主要根源在於主要風險和報酬是否轉移很難量化。

權責發生制也不符合中國經濟國情，長期以來企業普遍存在着資金緊張問題，並且有很多企業經營不景氣，瀕臨破產。儘管國家採用“債轉股”等方法將這些企業“攙入”市場，甚至大部分企業形式上建立起現代企業制度，但仍有相當多的企業信用不佳、償債能力低下。在這種環境中，要求企業一律按照權責發生制確認收入，則產生了數額可觀的虛假收入，嚴重影響了會計信息的真實性，這勢必影響國家宏觀決策的正確性。

因此，從中國的經濟環境出發，應允許權責發生制與收付實現制並存，會計應按照國際上通行的做法，在分期銷售方式下采用收付實現制確認收入，對一般賒銷收入及貸款利息收入等採用權責發生制加以確認的在特定條件下采用兼容收付實現制的做法。 ^[3]