永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由於會計制度和税法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的税前會計利潤與應納税所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以後各期轉回。

因税法規定與會計準則規定在收入和費用確認的範圍和標準不一致所造成的差異。這種差異一旦發生，即永久存在。基於税收政策、社會政策及經濟政策的考慮，有些會計報表上的收入或費用，在税法上不屬於收入或費用；而有些財務報表上不屬於收入的項目，在税法上卻作為應課税收入。

商品流通企業企業按照會計規定計算的所得税前會計利潤與按税法規定計算的應納税所得額之間，往往存在着一定的差異。

這種差異就其原因和性質不同可以分為兩種，即永久性差異和時間性差異。

所謂永久性差異，是指由於企業一定時期的税前會計利潤與納税所得之間計算的口徑不同所產生的差異。商品流通企業企業企業按會計原則計算的税前會計利潤與按税法規定計算的納税所得，其確認收支的口徑往往是不同的。根據税法規定：企業違法經營的罰款和被沒收財物的損失等在計算應納税所得額時不得扣除；但從會計核算的角度看，這些支出均屬企業發生的費用支出，應當體現在其經營損益中，應在計算税前利潤時予以扣除，在這種情況下二者之間就產生了差異。再如，商品流通企業企業企業購買國庫券取得的利息收入，從會計核算上講，屬於企業的一種收益，構成税前會計利潤的組成內容；而税法則規定企業購買國庫券取得的利息收入可以從應納税所得額中扣除，這樣會計上計算的税前會計利潤與税收上計算的納税所得之間也會產生差異。這種差異在各會計期間都有可能產生，它在本期發生以後，不能夠在以後期間轉回。

所謂時間性差異，是指企業一定時期的税前會計利潤與納税所得之間由於有些收入和支出項目計入納税所得的時間與計入税前會計利潤的時間不一致所產生的差異。如企業的某項固定資產，税法規定其使用年限為10年，按直線法計提折舊，每年提取10%的折舊。企業對該項固定資產採用加速折舊的方法規定其折舊年限為5年，按直線折舊法計算每年應提取20%的折舊。這樣，從一個會計年度看，由於會計核算和税收計算所採用的固定資產折舊年限和年折舊率不同，從而使得按會計原則計算的税前會計利潤和按税法規定計算的納税所得產生差異，並由此導致從當期損益中扣除的所得税和當期應交所得税計算的差異。這種差異在某一時期產生以後，可以在以後一期或若干期內轉回。

正確把握商品流通企業企業的永久性差異與時間性差異，對於規範納税行為，提高企業淨利潤計算的準確性具有非常重要的現實意義。

永久性差異的分類：

（一）可免税收入

有些項目的收入，會計上列為收入，但税法則不作為應納税所得額。例如，企業購買國庫券的利息收入，依法免税，但會計列為投資收益納入利潤總額。又如企業從國內其他單位分回的已納税利潤，若其已納的税額是按25%的税率計算的，則分回的已納税利潤按税法規定不再繳納所得税，但會計將此投資收益納入利潤總額。

（二）不可扣除的費用或損失

有些支出在會計上應列為費用或損失，但税法上不予認定，因而使應税利潤比會計利潤高，計算應税利潤時，應將這些項目金額加到利潤總額中。這些項目主要有兩種情況：一是範圍不同，即會計上作為費用或損失的項目，在税法上不作為扣除項目處理；一是標準不同，即有些在會計上作為費用或損失的項目，税法上可作為扣除項目，但規定了計税開支的標準限額，超限額部分在會上仍列為費用或損失，但税法不允許抵扣應税利潤。範圍不同的項目主要有：①違法經營的罰款和被沒收財物的損失。會計上作營業外支出處理，但税法上不允許扣減應税利潤。②各項税收的滯納金和罰款。會計上可列作營業外支出，但税法規定不得抵扣應税利潤。③各種非救濟公益性損贈和贊助支出。會計上可列為營業外支出，但税法規定不得抵扣應税利潤。標準不同的項目主要有：①利息支出。會計上可在費用中據實列支，但税法規定向非金融機構借款的利息支出，高於按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額的部分，不準扣減應税利潤。②工資性支出。會計上將工資、獎金全部列為成本費用，但税法規定由各省、自治區、直轄市人民政府制定計税工資標準，超過計税標準的工資性支出應繳納所得税。③“三項經費”。會計上根據實發工資總額計提職工工會經費、職工福利費、職工教育經費（簡稱“三項經費”），職工福利費，職工教育經費（簡稱“三項經費”），而税法規定分別按照計税工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除，超額部分不得扣減應税利潤。④公益、救濟性捐贈。會計上列為營業外支出，但税法規定在年度應納税所得額3%以內的部分准予扣除，超額部分不得扣除。⑤業務招待費。會計上列為管理費用，但税法規定限額部分應作為應税利潤。税法規定的業務招待費扣除限額如下：全年銷售淨額在1 500萬元（不含1 500萬元）以下的，不超過全年銷售淨額的的5‰；超過1 500萬元（含1 500萬元），但不足5 000萬元的，不超過該部分的3‰；超過5 000萬元（含5 000萬元），但不足1億元的，不超過該部分的2‰；超過1億元（含1億元）的，不超過該部分的1‰。

（三）非會計收入而税法規定作為收入徵税

有些項目，在會計上並非收入，但税法則作為收入徵税，例如，企業銷售時，因誤開發票作廢，但由於衝轉發票存根未予保留，税法上仍視為銷售收入徵税；銷售退回與折讓，未取得合法憑證，税法上也不予認定，仍按銷售收入徵税；企業與關聯企業以不合理定價手段減少應納税所得額。永久性差異不會在將來產生應課税金額或可扣除金額，故不存在跨期分攤問題。即永久性差異隻影響當期的應税利潤，不會影響以後各期納税額，因而，永久性差異不必作賬務處理。在計算所得税費用和應付所得税時，均需將其調整税前會計利潤。

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這是因税法規定與會計準則規定在收入和費用確認的範圍和標準不一致所造成的。這種差異一旦發生，即永久存在。基於税收政策、社會政策及經濟政策的考慮，有些會計報表上的收入或費用，在税法上不屬於收入或費用；而有些財務報表上不屬於收入的項目，在税法上卻作為應課税收入。

（1）企業實際發放工資與計税工資之間及據此計提“三費”之間的差異；

（2）企業實際發生的業務招待費與按税法規定可以列支的業務招待費之間的差異；

（3）企業發生的利息收支與可以抵扣利息收支之間的差異；

（4）企業實際計提的壞賬準備與可以抵扣壞賬準備之間的差異；

（5）企業實際發生的罰沒支出與允許扣除數額之間的差異；

（6）企業實際捐贈數額與可以抵扣捐贈之間的差異。

對“永久性差異”在計算所得税時，應做納税項目調整，直接增減應納税所得額。但在賬務處理時，應分清兩 種情況。第一，凡屬於符合會計原則，而與税法有分歧的、無需賬務調整。例如：企業已在“管理費用”賬户列支的招待費，平時已經通過“管理費用”賬户，衝減了當期利潤，在計算所得税時，只需將多列支的招待費，作為納税調整項目，增加應納税所得額，並不需要將多列支招待費，從“管理費用”賬户中剔除。第二，既違反會計原則，又違反税法規定，則既應該調整應納税所得額，又要調整企業賬户記錄。如，企業多列成本，少列收入，既要調增應納税所得額，又要調整相應賬户。

舉例：紅光廠1999年全年銷售收入8000萬元，利潤總額810萬元，已繳所得税200萬元。其他資料如下：

1．全年實際發放工資400萬元，並據此計提“三費”70萬元，經審核計税工資300萬元；

2．全年發生業務招待費40萬元，已在管理費用中列支；

3．年末“應收賬款”賬户餘額1000萬元，計提壞賬準備金標準4‰ （税法允許計提標準為3‰），“壞賬準備”賬户貸方餘額5.5萬元；

4．國庫券利息收入2萬元，已列入當年“投資收益”賬户；

5．向有關貸款單位支付貸款利息40萬元，利率為8%，列入財務費用，經查當年金融機構同類同期貸款利率為7%；

6．營業外支出中已列支税收滯納金3萬元，對希望工程捐款50萬元。企業當年已預繳所得税200萬元。

請根據上述資料，計算應納税所得額及當年應補繳所得税，並做出相應的會計處理。

1．企業實際發放工資與計税工資之間差異及“三費”之間差異，應該調增應納税所得額：

（400－300）+（70－300×17.5%）= 117.5（萬元）；

2．全年實際列支招待費與應列支招待費之間差異，應調增應納税所得額：

40－（1500×5‰+3500×3‰+3000×2‰）=40－24=16（萬元）；

3．年末實際保留壞賬準備與應保留壞賬準備之間差異，應調增應納税所得額：

5.5－1000×3‰ =5.5－3=2.5（萬元）；

4．國庫券利息收入2萬元，免徵所得税，應調減應納税所得額；

5．實際列支利息支出與允許列支利息支出之間差異，應調增應納税所得額：

（40－40÷8%×7%）=5（萬元）；

6．企業支付滯納金，應調增應納税所得額3萬元，但對外捐贈，則應該按程序計算：

（1）企業列支對外捐贈前的應納税所得額：

810+117.5+16+2.5—2+5+3+50=1002（萬元）；

（2）許扣除對外捐贈款額1002×3%=30.06 （萬元）；

（3）實際捐贈數額與允許捐贈數額之間差異，應調增應納税所得額：

50－30.06=19.94全年應納税所得額為：

810+117.5+16+2.5－2+5+3+19.94=971.94（萬元）；

或1002－30.06=971.94（萬元）；

綜上，企業應納税所得額為971.94萬元，應納所得税為：

971.94×33%=320.74（萬元）；

應補繳所得税：320.74－200=120.74（萬元）；

上述各納税調整項目中，只有壞賬準備金需要賬務調整，其他各項不用調賬。

借：壞賬準備 15000貸：資產減值損失 15000借：資產減值損失 15000貸：本年利潤 15000此項調賬時，應注意的問題是，儘管壞賬準備金影響納税的金額是2.5萬元，但調賬時，只能調整1.5萬元，因為企業按4‰ 保留壞賬準備金賬户餘額是符合會計原則的。對應補繳所得税120.74萬元，應作：

借：所得税 1207400貸：應交税金—應交所得税 1207400應繳所得税上繳時：

借：應交税金—應交所得税 1207400貸：銀行存款 1207400。