材料成本差異

在材料日常收發按計劃價格計價時，需要設置“材料成本差異”科目，作為材料科目的調整科目。科目的借方登記材料實際成本大於計劃價格成本的超支額，貸方登記材料實際成本小於計劃價格成本的節約額。發出耗用材料所應負擔的成本差異，應從本科目的貸方轉入各有關生產費用科目；超支額用藍字結轉，節約額用紅字結轉。

“材料成本差異”科目的明細分類核算，可按材料類別進行，也可按全部材料合併進行。按材料類別進行明細分類核算，可使成本中材料費的計算比較正確，但要相應多設材料成本差異明細分類賬，增加核算工作量。如果將全部材料合併一起核算，雖可簡化核算工作，但要影響成本計算的正確性。因此在決定材料成本差異的明細分類核算時，既要考慮到成本計算的正確性，又要考慮核算時人力上的可能性。材料成本差異的分配，根據發出耗用材料的計劃價格成本和材料成本差異分配率進行計算。

材料成本差異=實際成本-計劃成本

差為正數,表示實際大了,叫"超支差"（記借方）；差為負數,表示實際小了,叫"節約差"（記貸方）.在發出材料時,先結轉的是計劃成本, 然後再調整為實際成本。

公式變換為:

實際成本=計劃成本+材料成本差異

在這個式子中,材料成本差異是正數就加,是負數就減.

材料成本差異率=(月初結存材料成本差異+本月收入材料成本差異)/(月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)*100%

一、本科目核算企業各種材料的實際成本與計劃成本的差異。

企業根據具體情況，可以單獨設置本科目；也可以在“原材料”、“包裝物及低值易耗品”等科目設置“成本差異”明細科目進行核算。

二、本科目應當分別“原材料”、“包裝物及低值易耗品”等，按照類別或品種進行明細核算。

三、材料的計劃成本所包括的內容應與其實際成本相一致，計劃成本應當儘可能地接近實際。計劃成本除特殊情況外，在年度內一般不作變動。

發出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異，除委託外部加工發出材料可按月初成本差異率計算外，應使用當月的實際差異率；月初成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按月初成本差異率計算。計算方法一經確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式如下：

本月材料成本差異率=（月初結存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異）÷（月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本）×100%

月初材料成本差異率=月初結存材料的成本差異÷月初結存材料的計劃成本×100%

發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率

（一）入庫材料發生的材料成本差異，實際成本大於計劃成本的差異，借記本科目，貸記“材料採購”科目；實際成本小於計劃成本的差異做相反的會計分錄。調整材料計劃成本時，調整的金額應自“原材料”等科目轉入本科目：調整減少計劃成本的金額，記入本科目的借方；調整增加計劃成本的金額，記入本科目的貸方。

（二）結轉發出材料應負擔的超支材料成本差異，借記“生產成本”、“製造費用”、“管理費用”、"銷售費用"、"委託加工物資"、"其他業務成本"等科目，貸記本科目；實際成本小於計劃成本的差異，做相反的會計分錄。

本科目期末借方餘額，反映企業庫存原材料等的實際成本大於計劃成本的差異；貸方餘額反映企業庫存原材料等的實際成本小於計劃成本的差異。

材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，是工業會計業務核算的重點和難點之一，同時也是會計實踐中應用的難點。如何提高這一部分學習和應用的效果，下面就此做粗淺的探討。

明確材料成本差異核算的內容

按現行會計制度規定，材料成本差異是材料按計劃成本計價方式下，材料實際成本與計劃成本之間的差異額。但這裏指的材料，不僅是“原材料”帳户核算的內容。還包括了包裝物和低值易耗品兩部分。但材料成本差異並不核算存貨的所有內容，其明細帳的設置與材料採購帳户是一致的，即對原材料、包裝物、低值易耗品進行核算。

明確材料成本差異與相關帳户內在關係

原材料、包裝物、低值易耗品按計劃成本計價，是指其收入、發出、結存均按計劃成本計價。但按《企業會計準則》的要求，會計核算要遵循歷史成本或實際成本核算的一般原則，這樣月末必須將原材料、包裝物、低值易耗品的收入及發出的計劃成本調整為實際成本。“材料成本差異”是一個調整帳户，通過對“原材料”、“包裝物”、“低值易耗品”的調增、調減，反映出原材料、包裝物、低值易耗品的實際成本，以符合會計核算的一般原則。

差異的調整是計劃成本核算的核心問題，要做到熟練、正確地調整差異，筆者認為，必須要明確材料成本差異帳户與原材料、包裝物、低值易耗品帳户的調整與被調整的關係，從內涵上加以認識，而不是簡單地對某些帳户的方向進行死記。這裏需要再明確的一個問題是，有些同志認為材料成本差異調整的是其所對應的一切帳户，如“材料採購”、“生產成本”等，事實則不然，其調整的是原材料、包裝物、低值易耗品帳户。（以原材料帳户為例，如對收入業務加以調整，假定原材料入庫計劃成本為100元。體現在帳簿是就有“原材料”帳户借方為100元），實際成本為105元（計劃成本小於實際成本，習慣上稱之為超支），則“材料成本差異——原材料”帳户必定在借方加以調增5元，原材料與材料成本差異兩帳户共同反映出原材料的實際成本105元；如原材料入庫計劃成本為100元，實際成本為98元（計劃成本大於實際成本，習慣上稱之為節約），則“材料成本差異——原材料”帳户必定要在貸方加以調減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實際成本為98元。

同樣，如對發出業務調整差異，也可採用上述換位理解的方法，如發出原材料計劃成本為100元，體現在帳簿上就有原材料貸方100元，材料成本差異率為超支 2%（即100元的計劃成本應負擔差異2元，實際成本為102元），則在“材料成本差異一原材料”帳户的貸方必定要調增2元，兩帳户反映出發出材料的實際成本為102（100+2）元；如發出原材料為100元，材料成本差異率為節約2%（即100元的計劃成本應負擔差異一2元，實際成本為98元），則在 “材料成本差異一原材料”帳户的貸方必定要調減2元，用紅字反映，有的同志可能有疑問。為什麼不用“材料成本差異一原材料”的借方金額反映，而在貸方用紅字，主要是因為發出材料體現為原材料帳户的貸方，為與被調整帳户方向一致，便於從調整的角度加以理解。

通過上述舉例可看出，只有明確材料成本差異帳户與被調整帳户的內在關係，才能準確熟練地把握調整的內容、方向和金額，也會很直觀地明白了大家習慣上講的 “對收入業務調差異，超支計材料成本差異的借方，節約計貸方：對發出業務調差異，均計人材料成本差異的貸方，超支用藍字，節約用紅字”。

明確材料成本差異的核算環節

材料成本差異核算原材料、包裝物、低值易耗品收入與發出環節的差異額，因收入的途徑及發出的用途不同，因此材料成本差異的核算也不相同。

（一）收入環節材料成本差異的核算

收入環節、以原材料為例，涉及外購、自制、接受投資、委託加工、盤點盤盈的業務活動，下面分別就其調整分錄加以列示：

1．外購材料

調整超支差異：

借：材料成本差異——原材料

貸：材料採購

調整節約差異：

借：材料採購

貸：材料成本差異——原材料

2．自制材料

調整超支差異：

借：材料成本差異——原材料

貸：生產成本

調整節約差異：

借：生產成本

貸：材料成本差異——原材料

3．接受投資

調整超支差異：

借：原材料（按計劃成本）

應交税費一一應交增值税（進項税額）

材料成本差異一一原材料

貸：實收資本（按帳面價或市場價）

調整節約差異：

借：原材料（按計劃成本）

應交税費——應交增值税（進項税額）

貸：實收資本（按帳面價或市場價）

材料成本差異——原材料

4．盤點盤盈

調整超支差異：

借：原材料（計劃成本）

材料成本差異一原材料

貸：待處理財產損溢

調整節約差異：

借：原材料（計劃成本）

貸：待處理財產損溢

材料成本差異——原材料

（二）發出環節材料成本差異的核算

原材料發出環節主要是指材料領用、出售、對外投資及盤虧業務，其材料成本差異的調整列示如下：

1．領用材料：

借：生產成本

管理費用

貸：材料成本差異－－原材料

上述分錄金額，超支用藍字，節約用紅字

2．材料出售

借：其他業務成本

貸：材料成本差異——原材料

上述分錄金額，超支用藍字，節約用紅字

3.材料對外投資

借：長期股權投資（按帳面價，市場價或評估價）

貸：原材料（按計劃成本）

應交税費——應交增值税（銷項税額）

材料成本差異一原材料（按材料成本差異率確定，超支用藍字，節約用紅字）

4．材料盤點盤虧

借：待處理財產損溢

貸：原材料（按計劃成本）

材料成本差異——原材料（按材料成本差異率確定，超支用藍字，節約用紅字）

需要説明的是，發出材料的材料成本差異額可按當月材料成本差異率計算，也可按上月材料成本差異率計算所得。

在會計實務中，有些業務既涉及收入又涉及發出環節成本差異的核算，委託加工業務即是，下面試舉一例來説明。

例：某單位發出木料100m3，加工包裝用的木箱，木料計劃成本為1000元/m3。材料成本差異率為一1%，往返運雜費1500元，加工費3000元，增值税510元均以銀行存款支付，加工木箱1000只，每隻計劃成本為102元，現己完成並驗收入庫。

（1）發出材料時：

借：委託加工材料 99000

材料成本差異 1000

貸：原材料 100000

（2）支付運雜費、加工費 時：

借：委託加工材料——木箱4500

應交税費——應交增值税（進項税額）510

貸：銀行存款 5010

（3）收入包裝物結轉入庫（超支）

借：包裝物 102000 （計劃成本）

材料成本差異 1500

貸：委託加工材料——木箱103500（實際成本）

關於材料成本差異的核算，初學者理應明確的問題是，只有驗收入庫和發出原材料、包裝物、低值易耗品時，才需要調整其收入和發出的差異，在途或庫存的材料不需要調整差異。

採用計劃成本核算材料存貨的企業,由於其材料入庫和發出都採用計劃價格核算,所以應設置"材料成本差異"賬户,核算企業各種"材料的實際成本"發出時,由於外購存貨而形成的差異,應計算存貨成本差異分配率,從而計算發出存貨應負擔的成本差異,將發出材料的計劃成本調整為實際成本。因此,對材料成本差異的檢查,應從以下幾個方面展開:

外購材料成本差異結轉的檢查。要注意檢查企業材料已到、發票賬單未收到,貨款尚未支付或尚未開出承兑匯票就估價入賬。對此,應重點將材料採購(或物資採購)明細賬所列各項目,與每月的專用發票、收料憑證相對照,從而查明材料採購(或物資採購)明細賬借方欄和貸方欄的發生額是否賬證相符,借貸方記錄的發生額是否為同批材料,從而查證企業確定的各期收入其材料成本差異額結轉是否正確。

1、檢查企業是否按規定分攤材料成本差異。企業會計制度規定發出材料應負擔的成本差異,必須按月分攤不得在季未或年未一次計算。實務中有些企業往往對節約額不及時分攤,造成多計材料成本少計利潤,少繳所得税。檢查時,審閲企業的材料成本差異明細賬貸方,直接從賬面查看企業是否按照制度規定及時確認結轉發出材料應負擔的材料成本差異額。也可以查看企業每月編制的"發出材料彙總表",看企業是否按領用部門和用途進行歸類彙總,並同時計算發出材料應負擔的材料本差異。

2、按計劃成本對材料進行計價,企業是否按照正確的差異率分攤成本差異額。具體檢查方法上,查證人員應運用複核法複核"材料增減及成本差異計算表",或其他反映材料成本差異率計算過程和分配材料差異額的原始憑證。將經過複核得出的正確差異率和分難額,與上述原始憑證或材料成本差異明細賬貸方的分攤額核對,從而發現和查證問題。

3、檢查企業對非生產領用的材料存貨是否分攤了材料成本差異。會計制度規定,基建工程、福利部門領用的原材料,按實際成本或計劃成本加上不予抵扣的增值税額等,借記"在建工程","應付福利費"等,按實際成本或計劃成本,貸記本科目和"應交税費--應交增值税(進項税額轉出)"等科目。檢查時,應結合"原材料"、"包裝物"、"低值易耗品"等賬户貸方,審查材料成本差異明細賬的貸方,看其領用材料存貨時,差異額是否調整。

材料成本差異計算方法是否堅持一貫性原則的檢查。會計制度規定,發出材料應負擔的成本差異,除委託外部加工發出材料可按上月的差異率計算外,都應當使用當月的實際差異率。如果上月的成本差異與本月的成本差異相差不大,也可按上月的成本差異率計算。計算方法一經確定,不得隨意變動。由於企業存貨經常處於消耗和補充這個循環週轉的狀態之中,從而導致了企業每月收入材料差異率會有所不同。對此,在檢查方法上,應要求企業提供各期的"材料成本差異計算表",從而審閲企業的差異率計算方法前後是否一致。

例:某市國税局於2003年11月對某企業2002年的納税情況進行檢查,經檢查企業的賬簿記錄,該廠2002年5月份原材料月初結存材料計劃成本54000元,該月購入材料實際成本40000元,計劃成本43000元,材料成本差異-3000元。該月發出材料計劃成本30000元,材料成本差異月初結存差異-20000元(節約)。已知該企業領用材料的分攤差異額-3200元。(" -"號表示成本差異節約額,以下相同)。企業該批材料領用後生產的產品已全部銷售。

檢查思路及方法,運用複核法複核企業材料成本差異率計算過程和分配材料差異額是否正確:

應分攤差異率=(-20000-3000)/(54000+43000)=-0.2371

本月發出材料應分攤成本差異=30000×(-0.2371)=-7113(元)

生產領用少分攤節約額=-7113-(-3200)=-3913(元)

分析:該企業在賬面處理上實際只分攤了節約額3200元,少分攤節約額3913元,造成多結轉材料成本(由於企業領用該批材料後生產的產品已全部銷售,因此多結轉的材料成本即多結轉了產品銷售成本)3913元。因此在賬務上對多轉的銷售成本全部調增利潤,補繳所得税。

借:材料成本差異 3913

貸:以前年度損益調整 3913

借:以前年度損益調整 1291.29

貸:應交税費--應交所得税 1291.29

企業在作上述會計處理後,應及時將"材料成本差異"借方發生額3913元記入"材料成本差異"賬户,從而使"材料成本差異"賬户結存數符合實際。

“材料成本差異”屬於資產類帳户“材料”的調整帳户，是採用計劃成本進行存貨核算的企業用於核算各種材料的實際成本與計劃成本差異而專設的帳户。其借方，登記實際成本大於計劃成本的差異額；貸方登記實際成本小於計劃成本的差異額以及已分配的差異額（節約差用紅字，超支差用藍字）。期末借方餘額，表示各類庫存材料實際成本大於計劃成本的差異額；期末貸方餘額，表示各類庫存材料的實際成本小於計劃成本的差異額。

“材料成本差異”帳户是企業對材料採用計劃成本核算的核心帳户。不僅材料的實際成本與計劃成本的差異要通過該帳户進行核算，發出材料應負擔的成本差異也要通過該帳户按一定比例攤入有關成本費用帳户。因此“材料成本差異”帳户是企業所得税的一個“計算帳户”。在材料成本差異的核算中，凡收入材料差異計算和結轉的錯誤（如差異計算錯誤、借差與貸差方向錯誤、帳務處理科目使用錯誤等）或發出材料應負擔的成本差異分配錯誤（如材料成本差異率計算錯誤、人為地調節發出材料應負擔的成本差異、分配差異時使用會計科目錯誤等）都會影響成本費用的核算，進而影響企業所得税。

在材料採用計劃成本核算的企業，利用“材料成本差異”帳户作為調節成本和利潤的工具，有一定的普遍性。因此，對“材料成本差異”帳户的涉税檢查具有重要的意義。“材料成本差異”帳户的涉税檢查應注意差異的形成和分配兩個方面。其主要問題有：

1.企業收入材料時差異的計算和結轉是否正確？有無因此而影響材料成本差異率的計算？

2.企業發出材料所分配差異的帳務處理是否正確？有無因此而影響有關成本費用？

【案例1】原因未明的超定額損耗計入材料成本差異，虛增材料超支差案例

某企業原材料採用計劃成本核算。某日購入A材料一批。增值税專用發票填列：數量12,000千克，單價10元，價款120,000元，税率17%，税額 20,400元，價税合計140,400元。材料入庫單填列：入庫數量11,250千克，計劃單價8元，入庫材料計劃成本90,000元。該材料定額損耗率為5%。

企業根據發票金額付款時，會計處理為：

借：材料採購 140,400.00

貸：銀行存款 140,400.00

材料驗收入庫時，會計處理為：

借：原材料 90,000.00

應交税金——應交增值税（進項税額） 20,400.00

材料成本差異 30,000.00

貸：材料採購 140,400.00

根據A材料的定額損耗率可以計算出超定額損耗的數量為150千克（12,000－11,250－12,000×5%）。金額為1,755元。其中價款 1,500元，税額255元。這部分原因未明的超定額損耗，屬於非正常損耗，按帳務會計制度規定，不能直接計入材料採購成本，而應計入“待處理財產損溢” 帳户之中，其進項税額也不能計入扣除。企業的帳務處理不僅使進項税額多計255元，也使得材料成本差異虛增超支差1,500元，必然影響當月材料成本差異率的計算和分配，進而影響成本費用。

材料成本差異的計算與結轉是差異分配的基礎。企業錯算錯轉差異表現形式多種多樣，此例是由於對超定額損耗的錯誤處理造成了材料成本差異的錯轉。此外，，如收入材料計價的錯誤、計税的錯誤、差異計算的錯誤以及結轉差異方向的錯誤、結轉使用的科目等都可能導致材料成本差異的錯算、錯轉，需要聯繫“材料採購”帳户的步税檢查一併解決。

案例2少分材料貸差，擴大產品成本案例

某企業採用計劃成本進行日常材料收發核算。檢查中發現，該企業本年各月分配領用的材料成本差異時所使用的計劃成本差異率為一個-4%的定數。由此引起檢查人員的懷疑。抽查某個月份進行復算，當月材料成本差異率為-8.5%，該月耗用材料計劃成本為256,820元。因此少轉貸差11,556.90元。經詢問財會人員，被告之，-4%是個估計的差異率。

這是材料採用計劃成本核算的企業在虛列耗料成本方面的一個典型例證。此類企業由於材料按計劃單價劃價，其單價相對不變，虛列耗料成本除了在耗料數量上作文章（如多列生產耗料數量，或將非生產耗料數量計入生產耗料數量）之外，往往在材料成本差異的分配上做手腳，或多分配超支差或少分、不分節約差，從而虛增耗料成本。但這種錯分材料廠成本差異的結果，必然造成當月耗用材料負擔的材料成本差異率與月末庫材料所負擔的材料成本差異率不一致的情況，通過計算對比這兩類材料成本差異率就可以發現企業錯分材料成本差異的端倪。

計算產品實際原材料費用時，必須考慮所耗原材料應負擔的成本差異，即所耗原材料的價差。其計算公式如下：

某產品應分配的材料成本差異=該產品原材料定額費用+（-）原材料脱離定額差異*材料成本差異分配率

這時，產品實際成本的計算公式為：

產品實際成本=產品定額成本+（-）脱離定額差異+（-）原材料貨半成品成本差異