會計職業組織

愛丁堡會計師協會開創了會計職業組織的先河。最早的會計職業組織是1853年產生的蘇格蘭愛丁堡會計師協會。

早期會計職業組織成立的目的何在？對於這一問題，主要有以下兩種解釋：

1.Stewart（1977）：確立會計職業的社會地位，純潔會計師隊伍Stewart是《職業先驅》（《Pioneers of a Profession》）一書的作者，曾於1962—1963年間擔任蘇格蘭特許會計師協會會長。他認為，1853年愛丁堡會計師協會的率先成立，完全出於會計師的自發行為，沒有任何法律要求和政治壓力。其背景是：19世紀中期，英國的工業革命推動了蘇格蘭經濟的發展，帶動了公共會計業的迅速成長。但會計師作為專業人士，尚未形成獨立的社會地位，人們常常將其與簿記員、習字教師、保險統計員、財產託管人、公司清算人等混為一談。當時，牧師、巫醫等也都聲稱為“專業人士”，很多不稱職的人混入會計師隊伍，包括一些帽商、酒商、裁縫以及飯店老闆都加入了會計師隊伍，冒充會計專業人士，造成會計師行業魚目混珠，使會計師聲譽和社會形象受到嚴重損害。因此，愛丁堡的部分會計師自發成立了愛丁堡會計師協會，主要目的就是為了確立會計師作為專業人士的社會地位，確定行業的准入標準，並促使會員通過培訓等方式掌握必要的專業技能、接受行業懲戒和承擔社會義務，以純潔會計師隊伍。

根據Kedslie（1990）的研究，愛丁堡會計師協會成立後，很快在職業准入、教育、培訓等方面採取了相應的措施，加強了職業規範化建設。Kedslie認為，這些措施產生了雙重效應，一方面向世人展示了會計職業是受過良好教育並遵循高標準的職業，另一方面抬高了職業進入門檻，對申請加入職業組織的人員進行了嚴格限制。在愛丁堡會計師協會成立前，在蘇格蘭郵局指南上登記為會計師的就有400多人。由於會計師協會採取了嚴格的准入措施，對申請加入的會員進行了嚴格篩選，許多自稱為“會計師”的人被擋在了協會門外，因此，協會會員人數發展相對較為緩慢，直到1880年，整個蘇格蘭地區的會員才達到400人的規模。

2.Stephen Walker（1995）：維護行業共同利益，抵制外來的利益威脅英國著名學者Stephen Walker在《蘇格蘭職業組織的起源：環境分析》一文中尖鋭指出，Stewart認為愛丁堡會計師協會的成立沒有任何法律要求和政治壓力，完全出於會計師的自發行為的觀點，並不符合事實，也解釋不了為什麼蘇格蘭經濟發展落後於英格蘭，卻率先產生會計職業組織的這種現象。Stephen Walker認為，愛丁堡會計師協會的成立主要是為了維護行業共同利益，抵制外來利益威脅。

Stephen walker對愛丁堡會計師協會的成立背景做了如下分析：19世紀上半期，在英國經濟迅速發展過程中，伴隨着大量銀行和企業的破產倒閉。當時，蘇格蘭破產清算業務主要由專業人士執行，如75%的破產財產由會計師、律師、銀行家、商人等託管人管理。破產清算業務成為蘇格蘭會計師最主要的業務，會計師佔有60%的破產財產託管份額。由於破產清算舞弊事件連連發生，很多債權人深感其利益不能得到有效保護，因而對蘇格蘭破產清算制度產生了不滿，要求改革的呼聲日漸高漲。在此背景下，一些在蘇格蘭做貿易、放貸的倫敦商人組成了“倫敦商人委員會”，並於1852年底向蘇格蘭立法當局提交了一項改革建議，要求修改蘇格蘭破產清算法，敦促蘇格蘭借鑑英格蘭的做法，禁止會計師等管理破產財產，改由指定的5名官方託管人管理，併成立破產清算法院對此進行監督。此項改革建議直接威脅到蘇格蘭會計師的切身利益，遭到他們的強烈反對。當時，律師、銀行家等都已成立了行業協會，可以發揮行業組織的作用來保護行業利益，唯獨在破產清算業務中佔有最大份額的會計師沒有成立職業組織。因此，愛丁堡的部分會計師於1853年初率先聯合起來，成立了愛丁堡會計師協會。

剛剛成立的愛丁堡會計師協會與隨後不久成立的格拉斯哥會計師協會聯合發起了一場大討論，並得到了法律界和社會公眾的聲援和支持，他們遊説了國會中的大多數蘇格蘭籍議員，共同抵制倫敦商人委員會的改革計劃。1853年8月，蘇格蘭破產清算法改革法案獲得了通過，但沒有禁止會計師從事破產財產的託管業務。可見，愛丁堡會計師協會成立後，有效地捍衞了會計師行業的共同利益。

（二）蘇格蘭會計師協會申請獲得皇家特許狀

1854年5月，61名愛丁堡會計師聯名上書英國女王維多利亞，請求為會計師協會頒發特許狀。幾乎與此同時，格拉斯哥會計師協會也向女王提出了相同的請求。其目的何在呢？Larson（1977）指出，其目的是為了提高職業組織自律管理的權威性，同時使會員享有“特許會計師”的稱號，以增強榮譽感。Brown（1905a，1905b）卻從另外一個角度做出瞭解釋。他認為，愛丁堡會計師協會之所以在成立伊始就向英國女王請求頒發特許狀，是為了獲得有別於其他會計師的“特許會計師”的稱號，從而增強公眾對特許會計師工作的信心，刺激會計師服務的社會需求。當時，無論是愛丁堡會計師協會還是格拉斯哥會計師協會，都在向維多利亞女王呈交的請願書中明確指出，成立職業組織的目標是要保護公眾利益。例如，愛丁堡會計師協會的請願書明確表示：“如果將在愛丁堡執業的會計師聯合為一個整體，具有共同遵守的誓約，制定考試和接收會員的規則及規章，將會保證會員的合格性，從而確保會計業務更好地開展，這無疑有助於保護公眾利益。”1854年10月23日，愛丁堡會計師協會如願以償地得到了皇家的特許狀。

（三）英格蘭會計職業組織的產生

Brown（1905c）指出，英格蘭會計職業組織的產生原因雖然與蘇格蘭不同，但其目的基本相似。英格蘭會計師一定程度上是在模仿蘇格蘭，尋求類似於蘇格蘭特許會計師所具有的聲譽和權威性。因為這種聲譽和權威性意味着經濟利益。

1870年，倫敦地區的9位會計師經過商議，成立了倫敦會計師協會。該協會的宗旨是為了提高倫敦地區會計師的水平和地位。協會除了要求申請者繳納相當昂貴的會費外，還制定了嚴格的會員入會要求，禁止會員辦理“混合”業務，不允許支付業務介紹佣金。倫敦會計師協會成立後，英格蘭地區很快就出現了多家會計師協會。為壯大力量，其中5家會計師協會於1880年5月合併成立了英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）。該協會成立伊始，就起草了道德標準，限制會員通過廣告招攬客户，嚴禁佣金支出。1882年，協會章程正式獲得通過，進一步明確要求會員具備較高水平的專業能力，高質量地遵守職業道德規範，並規定要及時清除違背章程的會計師。Howitt（1966）認為，合併後的協會很快就制定了准入、考試和培訓等標準，並在破產會計和市政審計等立法方面發揮了重要的影響作用。

值得注意的是，英格蘭和蘇格蘭的會計師協會曾不約而同地向英國議會提交議案，要求由協會對會計師進行法定註冊。他們認為，通過法定的註冊方式，能夠更大程度上純潔會計師隊伍。這既是保護公眾利益的最佳途徑，也是保護行業利益的有效方式。但是，由於蘇格蘭和英格蘭在管轄權上未能達成協議等原因，他們的努力終未能達到目的。不過，蘇格蘭的會計職業組織通過法院的審判，成功地捍衞了對“特許會計師”稱號及其英文縮寫“C.A.”的專有權。在法庭辯護中，蘇格蘭會計師協會極力主張，此種職業壟斷有利於職業組織保證會員的專業勝任能力，從而保證服務質量和提高服務價值（Tom Lee，1995）。

（四）美國會計師協會的成立

19世紀80年代初，美國也出現了會計職業組織。其產生的背景和原因雖不同於英國，但目的仍與英國相似（Tom Lee，1995）。美國會計職業的產生與當時的經濟和社會環境密切相關。

其時工業化方興未艾，鐵路建設與競爭漸熱，人口大量膨脹並從農村向城市遷移。英國公司大量到美國投資，蘇格蘭和英格蘭會計師也相隨而至。這些會計師不僅在美國設立會計師事務所，而且將英國會計職業的組織制度也帶到了美國。

1887年，美國公共會計師協會在紐約成立，其目標是“增進和維護行業利益”。1896年紐約州最先通過法律，將公共會計師稱為“註冊會計師（CPA）”，並規定由州會計師協會向符合註冊條件的申請者頒發註冊會計師執照。此後，各州紛紛效仿紐約州，成立會計師協會，監督和管理註冊會計師。

1897年，全美註冊會計師協會成立，其宗旨是：提高職業水平；聯合全國的註冊會計師，建立統一的會計職業組織；通過授課方式交流職業知識；建立行業圖書館；確保註冊會計師這一稱號被各州法律所承認。

1899年，美國公共會計師協會與全美註冊會計師協會合併成立了新的美國公共會計師協會。

1902年，美國公共會計師聯合會成立，其宗旨是：協助各州會計師協會加強聯繫；鼓勵尚未成立組織的各州建立會計師協會；鼓勵制定統一的註冊會計師法案；確保聯合會在公共會計職業界得到承認；促進和協助對本職業的年輕會員進行培訓，為各州協會建立統一的專業標準；在全美傳播聯合會的宗旨以及公共會計師在工業和金融業發展中的重要作用；進一步增進註冊會計師的整體利益。

1905年，美國公共會計師聯合會併入美國公共會計師協會。1917年，該協會改名為美國會計師協會。1957年再次改名為美國註冊會計師協會（AICPA）。至此，美國通過形成統一的會計職業組織，形成了全美統一市場的壟斷，從而更加有利於保護會計職業的整體利益。這一點與英國有所不同。

通過對以上分析，我們可以得到以下啓示：

（1）早期會計職業組織的產生，其目的是為了維護會計職業的整體利益。會計職業組織本來就是“雙刃劍”，一面要維護職業的利益，另一面要約束和規範會員的職業行為。雖然Stewart和Walker在分析早期會計職業組織產生的原因時存在分岐，但他們的觀點並不存在實質性矛盾，只是分析問題的角度不同而已。Stewart認為成立愛丁堡會計師協會是為了確立會計職業的社會地位，純潔會計師隊伍。其實，純潔會計師隊伍也就是維護會計職業的社會形象，這完全符合職業的整體利益。Walker則將愛丁堡會計師協會成立的目的直接定位於維護職業共同利益，此種觀點得到了普遍的認同。英格蘭及威爾士特許會計師協會成立後，其嚴格的准入條件和道德要求以及協會章程，説明了維護行業整體利益是該協會的重要目標。美國公共會計師協會成立之時，也是將其目標明確界定為“增進和維護職業利益”。

（2）維護行業整體利益必須以保護公眾利益為前提，保護公眾利益是會計職業組織的最終目標。會計職業組織不同於一般的行業協會。因為會計職業是公眾職業，社會公眾是註冊會計師的最終委託人，所以必須將保護公眾利益放在最為突出的地位。一般情況下，職業利益與公眾利益具有一致性。只有切實保護好公眾利益，職業才能實現長久的共同利益。當公眾利益與職業利益發生衝突時，職業利益應該讓位於公眾利益。否則，行業就會遭到社會公眾的拋棄，行業利益最終就會得不到保護。19世紀中期的蘇格蘭，正是因為會計師行業整體服務質量不高，破產清算舞弊時有發生，公眾利益（債權人）未能得到很好保護，才導致了行業面臨“外來的利益威脅”。因此，愛丁堡會計師協會在向英國女王申請特許狀時，就明確表示要保護“公眾利益”。

從市場經濟發達國家看，會計職業組織發展到今天，可以説是越來越重視公眾利益的保護，多將公眾利益置於比職業利益和會員利益更為重要的位置。例如：美國註冊會計師協會將其宗旨表述為“為會員提供資源、信息和領導，使其以高度的專業方式提供高質量服務，保護公眾利益的同時，維護僱員和客户利益”。加拿大特許會計師協會的宗旨則是“通過為全國和全球範圍內的會員提供領導，使其堅持職業誠信、遵守專業準則和保持傑出品質，為社會利益和特許會計師職業利益服務”。英格蘭及威爾士特許會計師協會也在其網站上公開聲稱：“協會的權力和義務來自於皇家1880年的特許及1947年的補充。皇家特許的權力包括： （1）通過高標準的教育和培訓來保護公眾利益； （2）保證專業技術的精益求精； （3）保持高度專業化的執業準則。”

值得注意的是，由於安然事件嚴重打擊了社會公眾對會計職業的信心，美國註冊會計師協會更是空前強調保護公眾利益對會計職業的重要性。這可以從以下幾個方面看出：第一，美國註冊會計師協會領導人在最近的多次演講中，都在反覆強調要切實保護公眾利益。美國註冊會計師協會新任會長Ezzell在其就職演説中就指出：“毫無疑問，我們是一個職業（profession）。這就是為什麼我一聽説新聞媒體用‘會計行業（accountingtrade）’這個詞就幾乎要發瘋的原因。我們不是行業（trade）！我們是職業！作為職業，需要承擔相應的責任，增強保護公眾利益的意識，承諾遵循職業道德準則，制定良好執業標準，並要接受強制性後續教育和培訓等等”；第二，美國註冊會計師協會發表聲明指出，為了更好地保護公眾利益，支持國會通過公司改革法案，贊成成立公眾公司會計監管委員會加強對會計職業的監管，同時強調行業自律也應該更多地關注公眾要求和體現公眾利益；第三，美國註冊會計師協會正積極改進審計準則的制定程序和內容，要求加大註冊會計師檢查公司舞弊的責任，更好地保護審計報告使用人的利益。此外，美國註冊會計師協會前兩年曾堅決反對過拆分非審計服務和禁止會計師事務所為審計客户提供非審計服務。但安然事件發生後，面對巨大的社會壓力，美國註冊會計師協會不得不在職業利益和公眾信心之間做出選擇，不僅支持會計師事務所拆分非審計服務，還對《薩貝恩斯—奧克斯利法案》禁止會計師事務所為審計客户提供多種非審計服務的規定表示了理解和支持。從某種意義上説，這就是職業利益讓位於公眾利益。