捐贈支出

非營利組織在提供捐贈時，應在提供捐贈或作出無條件捐贈承諾的期間確認為費用，並同時減少資產或增加負債，其具體處理主要取決於利益給予的形式。例如，為銷售而持有的存貨捐贈應確認為存貨減少及捐贈費用的增加，而無條件捐贈承諾給予現金則應確認為應付賬款及捐贈費用。捐贈費用應以捐贈資產的公允價值計量，或者，如果捐贈是以債務豁免或承擔債務形式提供的，則該捐贈應以負債的公允價值進行計量。對於條件捐贈承諾和“條件”捐贈，只有在合格性要求滿足後，才能確認捐贈費用，其處理方法與捐贈收入相對應，這裏不再贅述。

根據中華人民共和國所得税法暫行條例，捐贈支出可分為兩部分:一是公益性、救濟性捐贈;二是非廣告性質的各種贊助。

一、公益性、救濟性捐贈。 　又分為兩部分:一是捐贈金額在年度會計利潤12%以內部分，這部分在計徵企業所得税時，允許税前扣除;二是超過年度會計利潤12%以上部分，在計徵企業所得税時不得扣除。以上支出在發生時一併計入“營業外支出”科目，年末在計繳企業所得税時進行相應的納税調整。筆者認為若將二者分別核算，更能符合會計的明晰性原則和相關性原則，更能如實地反映企業的財務狀況賬務處理如下:

1、公益性、救濟性捐贈在年度會計利潤12%以內的部分，借記“營業外支出—捐贈支出”，貸記“銀行存款”等科目。理由是:這種捐贈支出與企業生產經營無直接關係，但企業有承擔這項支出的義務，税前可以扣除，所以其支出應反映企業捐益。

2、捐贈支出超過會計利潤12%以上部分，其賬處理有二種觀點:一是同上作為企業一種應盡的義務，發生時借記“營業外支出—捐贈支出”，年末計徵企業所得税時進行納税調整。二是發生時借記“盈餘公積—法定盈餘公積”，如果企業沒有法定盈餘公積金，則借記“資本公積—捐贈支出”，如果説企業既沒有法定盈餘公積金，也沒有資本公積金，則借記“實收資本”。理由是:這部分捐贈支出不允許税前扣除，是一種超義務行為，其支出不能影響企業正常經營成果.更確切地説不影響企業損益，在此情況下只能動用權益。

二、非公益性、救濟性捐贈，以及非廣告性質的各種贊助，在業務發生時，計入營業外支出。 　借記“

按照現行税法的規定，可抵扣的公益救濟性捐贈支出分為按3%限額抵扣(非金融企業)、按10%限額抵扣及按全額抵扣三項，由於是由不同的法律法規先後陸續規定的，對其扣除限額的計算也沒有統一規定，使納税人在實務操作中遇到困難，現對如何正確計算扣除限額分析説明如下：

捐贈支出的計算與申報主要是依據申報表附表八《公益救濟性捐贈明細表》進行填列申報的，在計算時也必須依據該表的規定進行，它的填報説明如下：

1、本附表填報本期發生的通過非營利社會團體或國家機關進行的所有公益救濟性捐贈支出；

2、“用途”欄填報公益救濟性捐贈用途，可以按用途歸類填報；

3、“公益救濟性捐贈的扣除限額”=(主表第43行“納税人調整前所得”+捐贈支出總額±納税調整項目)×法定扣除率

4、“捐贈支出總額”填報在營業外支出中列支的全部捐贈支出；

5、“捐贈支出納税調整額”=“捐贈支出總額”-實際允許扣除的公益救濟性捐贈額。

在實務中對捐贈支出扣除限額的計算不明確：一是可以全額扣除的捐贈支出是否應當在上述步驟3中的納税調整項目中扣除；二是對按3%與按10%計算的扣除限額是不分項按3%計算扣除限額，不分項按10%計算扣除限額，不分項按13%計算扣除限額，還是應當分項計算扣除限額。

税收法律法規沒有明確説明是否應當將全額抵扣的捐贈出支進行扣除，假設不進行扣除，那麼對於可全額抵扣的捐贈支出既可以在後面的計算中全額扣除，又在這裏可以對它按照一定比例進行扣除，這樣就對同一支出抵扣了兩遍，明顯不符合税法公平税負、促進競爭的原則，因此，筆者認為在此應當將可全額扣除的公益救濟性捐贈支出進行扣除。

企業所得税 ^[1]  暫行條例第六條第二款(四)項規定“納税人用於公益、救濟性的捐贈，在年度應納税所得額3%以內的部分，准予扣除。”第六條第三款規定： “除本條第二款規定外，其他項目，依照法律、行政法規和國家有關税收的規定扣除。”企業所得税 ^[1]  暫行條例實施細則第十三條規定：“條例第六條第三款所稱依照法律、行政法規和國家有關税收規定扣除項目，是指全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律、國務院發佈的行政法規以及財政部有關税收的規章和國家税務總局關於納税調整的規定中規定的有關税收扣除項目。”因是由國家税務總局制定的法規中規定對文化事業捐贈支出按照10%限額扣除的，所以它應視作國家税務總局另行規定的扣除項目。因此在計算時應當分項計算，但其計算基數是相同的。

【例】某非金融企業按税法有關規定2002年除捐贈支出之外調整後的應納税所得額為150萬元。2002年通過國家機關向貧困地區捐贈10萬元，通過中華文化事業發展基金會向某國家重點交響樂團捐贈5萬元，通過中國紅十字會向紅十字事業捐贈30萬元。則捐贈支出納税調整額的計算過程為：

1、一般性捐贈扣除限額=(100+10+5+30-30)×3%=3.45萬元，實際捐贈額大於扣除限額，按扣除限額3.45萬元扣除。

2、向宣傳文化事業捐贈扣除限額=(100+10+5+30-30)×10%=11.5萬元，實際捐贈額小於扣除限額，按實際捐贈額5萬元扣除。

3、向紅十字事業捐贈30萬元全額扣除。

4、捐贈支出納税調整額=(10+5+30)-(3.45+5+30)=6.55萬元。