應收賬款函證

函證的範圍和對象。除非有充分證據表明應收賬款對被審計單位財務報表而言是不重要的，或者函證很可能是無效的，否則，註冊會計師應當對應收賬款進行函證。如果註冊會計師不對應收賬款進行函證，應當在工作底稿中説明理由。如果認為函證很可能是無效的，註冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。函證數量的多少、範圍是由諸多因素決定的，主要有：

（1）應收賬款在全部資產中的重要性。若應收賬款在全部資產中所佔的比重較大。則函證的範圍應相應大一些。

（2）被審計單位內部控制的強弱。若內部控制制度較健全，則可以相應減少函證世；反之，則應相應擴大函證範圍。

（3）以前期間的函證結果。若以前期間函證中發現過重大差異，或欠款糾紛較多，則函證範圍應相應擴大一些。

（4）函證方式的選擇。若採用積極的函證方式，則可以相應減少函證量；若採用消極的函證方式，則要相應增加函證量。

一般情況下，註冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡較長的項目；與債務人發生糾紛的項目；關聯方項目；主要客户（包括關係密切的客户）項目；交易頻繁但期末餘額較小甚至餘額為零的項目；可能產生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。註冊會計師可採用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。

（1）積極的函證方式。如果採用積極的函證方式，註冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

積極的函證方式又分為兩種：一種是在詢證函中列擬函證的賬户餘額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回覆能夠提供可靠的審計證據。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。為了避免這種風險，註冊會計師可以採用另外一種詢證函，即在詢證函中不列明賬户餘額或其他信息。而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由於這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致註冊會計師執行更多的替代程序。

在採用積極的函證方式時，只有註冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。註冊會計師沒有收到回函，可能是由於被詢證者根本不存在，或是由於被詢證者沒有收到詢證函，也可能是由於詢證者沒有理會詢證函，因此，無法證明所函證信息是否正確。

（2）消極的函證方式。如果採用消極的函證方式，註冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

在採用消極的函證方式時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供説服力強的審計證據。未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。因此，積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。因而在採用消極的方式函證時，註冊會計師通常還需輔之以其他審計程序

當同時存在下列情況時，註冊會計師可考慮採用消極的函證方式：①重大錯報風險評估為低水平；②涉及大量餘額較小的賬户；③預期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

在審計實務中，註冊會計師也可將這兩種方式結合使用。當應收賬款的餘額是由少量的大額應收賬款和大量的小額應收賬款構成時，註冊會計師可以對所有的或抽取的大額應收賬款樣本採用積極的函證方式，而對抽取的小額應收賬款樣本採用消極的函證方式。

企業虛增利潤的常用手法是多記收入，在會計入賬平衡的制約下，收入多記必然對應的是應收賬款的高估，從而使資產總額增加，提高淨資產收益率和短期償債能力指標。為了確定應收賬款的存在性和可靠性，最有效的方法就是對債務人進行函證。

應收賬款函證就是直接發函給被審單位的債務人，要求核實被審單位應收賬款的記錄是否正確的一種方法。函證的目的是證實應收賬款賬户餘額的真實性、正確性，防止或發現被審單位及其有關人員在銷售業務中發生的差錯或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證可以有效地證明債務人的存在和被審單位記錄的可靠性。由於函證所取得的是外部證據，證明力較強，這有助於實現與管理當局的“存在或發生”認定、“權利與義務”認定、“完整性”認定以及“估價或分攤”認定相關的審計目標。因此審計人員應把函證作為應收賬款審計的一項必要程序。在具體運用應收賬款函證審計程序時，可以分六個步驟進行。

一是嚴格控制函證過程。為了加強審計工作的獨立性，保證函證的可靠性，應做到確保詢證函上的名稱、地址、金額與函證賬户的有關資料一致；函證資料寄出之前，應妥善保管；要求被詢證者將回函直接寄給審計小組，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函：審計人員除了直接接收外，還應要求被詢證者寄回詢證函原件；詢證函寄出要由審計人員親自辦理；對於因無法投遞而退回的信函，要進行分析、研究、處理，查明是由於被函證者地址遷移、差錯而致信函無法投遞，還是這筆應收賬款本來就是一筆假賬。

二是合理確定函證的範圍和對象。審計人員應考慮成本效益原則，對函證的範圍和對象應根據職業判斷做出選擇。在確定函證範圍時應考慮的因素主要包括：(1)應收賬款在全部資產中的重要性。如果應收賬款在資產總額中所佔比重較大，應相應擴大函證範圍；反之，縮小函證範圍。(2)被審單位內部控制的強弱。若內部控制較混亂，則相應擴大函證範圍；反之，可以相應減少函證數量。(3)以前期間函證的結果。若以前期間函證時發現重大差異或有未曾回函的賬户，應擴大本期函證範圍，並把有問題的賬户選為本期函證的樣本。 另外，審計人員應選擇大額或賬齡較長項目、與債務人發生糾紛項目、關聯方(包括持股不少於5%以上股東)項目、主要客户(包括關係密切的客户)項目、交易頻繁但期末餘額較小甚至餘額為零項目以及非正常的項目等作為函證對象。

三是科學選擇函證方式。函證方式分為肯定式函證和否定式函證兩種。肯定式函證，又稱正面式、積極式函證，就是向債務人發出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求覆函。一般來説，相關的內部控制無效時，固有風險和控制風險評估為高水平；預計差錯率較高；個別賬户的欠款金額較大；有理由相信欠款存在爭議、差錯等情況應選擇肯定式函證方式。否定式函證，又稱反面式、消極式函證。它也是向債務人發出詢證函，但所函證的款項相符時不必回函，只有在所函證的款項不符時才要求債務人向審計人員覆函。一般來説，相關的內部控制有效時，固有風險和控制風險評估為低水平；預計差錯率較低；欠款金額小的債務人數量很多；審計人員有理由相信大多數被函證者能認真對待詢證函，並對不正確的情況予以反饋等情況應選擇否定式函證方式。但有時候兩種函證方式結合起來使用可能更適宜，如對於大金額的賬項採用肯定式函證，對於小金額的賬項採用否定式函證。

四是恰當選擇函證時間。為了充分發揮函證的作用，應恰當選擇函證的發送時間。審計人員通常以資產負債表日為截止日，充分考慮對方覆函時間，在期後適當時間內實施函證，儘可能做到在註冊會計師的審計工作結束前取得函證的全部資料。如果固有風險和控制風險評估為低水平，審計人員也可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，並對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性測試程序。

五是認真進行函證結果差異分析。收到的詢證函若有差異，審計人員應對此進行分析，尋找差異的原因，並應與債務人直接聯繫，作進一步核實，必要時應要求被審單位作適當調整。產生差異的原因可能是由於購銷雙方登記入賬的時間不同，或是一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記人賬的時間不同產生的差異主要表現為：第一，詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款；第二，詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出並已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；第三，債務人由於某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到；第四，債務人對收到的貨物的數量、質量及價格等有異議而全部或部分拒付貨款。此時審計人員要結合不同情況選擇適當的方法進一步審查。

六是正確評價函證結果。審計人員應將函證的過程和情況記錄在審計工作底稿中，並據以評價應收賬款。評價內容包括：(1)審計人員應重新考慮過去對內部控制的評價是否適當；控制測試的結果是否適當；分析性複核的結果是否適當；相關的風險評價是否適當等等。(2)如果函證結果表明沒有審計差異，則審計人員可以合理地推論全部應收賬款總體是正確的。(3)如果函證結果表明存在審計差異，則審計人員應當估算應收賬款總額中可能出現的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為對應收賬款累計差錯進行更加準確的估計，也可以擴大函證範圍。

七是嚴格執行替代性審計程序。在無法採用函證程序獲得證實應收賬款狀況的信息時，可以採用替代測試程序：第一，查閲合同。以合同上的發貨時間或交易確立的時間為依據，驗證應收賬款記賬時間、金額以及其他內容。如果有合同但未履行，應由銷售人員作出合理解釋；對無合同但記應收賬款的情況，應考察購貨方資信材料，瞭解未籤合同的原因。第二，查閲發貨憑證。提貨單是對方已收貨物的一種證明；購貨方按合同以提貨單將產成品運出銷貨方，則銷售成立。檢查人員可以把提貨單作為驗證應收賬款可靠性的重要依據。第三，查閲發票。發票是證明銷售業務成立的重要憑證，只有銷售交易完成時，才開出發票。查閲發票也可間接證明應收賬款的起因，有助於判斷應收賬款的真偽。第四，查閲同期銀行存款日記賬，注意有無已結算的賬項未轉賬的問題以及同期銀行對賬單記收入，但企業卻錯記應收賬款的問題。

在運用應收賬款函證審計程序時，還應注意以下幾個問題：

(1)函證審計程序有其侷限性。即便應收賬款得到了債務人的確認，也並不意味着債務人一定會付款。另外函證也不能發現應收賬款中存在的所有問題，但審計人員可以通過對應收賬款進行函證，並結合執行其他實質性測試的審計程序，對有關債權回收的可能性做出合理判斷，並提醒被審計單位管理當局對有關債權情況所面臨的風險採取措施。

(2)審計人員不能過分信賴回函。審計人員應該特別認識到：函證只是為了獲取進一步的證據，不能將函證結果視為鐵證，進而予以完全信賴。存在關聯方關係的公司之間和在業務往來上有依賴關係的公司之間，常常為了各自的利益達成某種協定，許多上市公司粉飾會計報表的手段就是通過關聯方企業或關係很好的非關聯方企業達到目的的，而且在審計人員對此類應收賬款進行函證時，他們也極有可能為幫助被審計單位應對審計而暫時蓋上“確認”的公章，使詢證函成為舞弊的工具。把這種“確認”作為審計證據只能增加審計人員的審計風險。

(3)被函證方因為害怕詢證函成為被訴訟的證據而不願回函。詢證函是債權人對債務人所欠債務金額的一種確認，如果在兩者之間存在相關業務的經濟糾紛時，或者債務人有意長期佔用資金而不願歸還欠款時，因債務人害怕所簽發的回函成為債權人有利的訴訟證據，導致其敗訴，在這種情況下，債務人回函的可能性也不大。

為了控制函證中的舞弊行為應制定相關的制度和法規，將審計人員詢證函的收集納入規範化的軌道。我國有關機構可以以法規的形式規定函證各方的責任和義務、回函的時間要求、相應的責任追究制度和回函收費制度等。這樣有利於各單位積極配合，據實填寫有關數據資料，明確簽署意見，認真做好函證的回函工作，並對回函信息的真實性負責。同時，也將大大提高發出詢證函的回函率。

在具體運用函證法時應注意以下幾個問題：

一、要在被審計單位沒有預防的情況下，由審計人員來自編制、寄發和回收詢證函。有時，審計人員對應收賬款審計擬採用函證法時，在與被審計方接觸過程中，言談舉止無意中會泄漏函證的有關信息，包括是否要函證、函證的範圍、對象、方式等。假如被審計單位在應收賬項中藏有“貓膩”，獲取這些信息後會引起警惕，採取應對措施，致使審計方法失效。因此，審計人員應保持職業謹慎，在被審計方沒有準備的情況下，利用應收賬款明細賬或銷貨發票載明的債務人地址，親自編制、寄發和回收詢證函。

二、函證的範圍和對象應根據職業判斷做出選擇。審計人員應考慮成本效益原則，不需要對被審計單位所有的應收賬款進行函證。函證數量的大小、範圍是由諸多因素決定的，審計人員應根據職業判斷作出選擇，這些因素主要有：（l）應收賬款在全部資產中的重要性。如果應收賬款在全部資產中所佔比重較大，則函證的範圍應相應大一些。（2）被審計單位內部控制的強弱。如果內部控制制度較健全，則可以相應減少函證量；反之，則應相應擴大函證範圍。（3）如果以前期間函證時發現過重大差異或欠款糾紛較多，則函證範圍應相應擴大一些。（4）若採用否定式函證，則可相應增加函證量；若採用肯定式函證則相應減少函證量。一般情況下，審計人員應選擇以下項目作為函證對象：大額或賬齡長的項目；與債務人發生糾紛的項目；主要客户項目；餘額為零的項目；非正常的項目。

三、函證方式的選擇應結合重性原則具體確定。函證方式有兩種：肯定式函證和否定式函證。肯定式函證就是向債務人發出詢證函，要求其證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求覆函；否定式函證，它是向債務人發出詢證函。但所函證的款項相符時不必覆函，只有不符時才要求債務人覆函。這兩種方式各有優缺點，前者所獲取的審計證據較為可靠，但審計成本較高；後者因不可知因素的存在，所獲取的審計證據較前者來説不可靠，但成本相對較低。這裏值得注意的是，對於重要的應收賬項不應以審計成本的高低作為減少審計程序的理由。具體採用哪種方式應根據不同情況做出選擇：當個別賬户欠款金額較大，或有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題時採用肯定式函證。當符合以下所有條件時，可採用否定式函證：相關的內部控制是有效的；預計差錯率較低；欠款餘額小的債務人數量很多；有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，並對不正確的情況給以反饋。這裏應注意，上述函證方式的選擇並不是絕對的，有時候兩種方式結合起來使用，將其優缺點互補，可能會更適宜，例如，按照重要性原則，對於大餘額賬項採用肯定式函證，對於小余額賬項則採用否定式函證。

四、函證結果的控制、差異分析應實事求是，初步總結和評價要客觀。審計人員應當控制詢證函的發送和收回，並對函證結果進行分析，實施必要的審計程序，尋找差異原因，最後對被審計單位的應收賬款做出初步總結和評價。（l）對於因無法投遞而退回的信函要進行分析、研究、處理，查明是由於被函證者地址遷移差錯而致使信函無法投遞，還是這筆應收賬款本來就是一筆假賬。對於採用肯定式函證方式而沒有得到覆函的，應採用追查程序，一般來説應第二次乃至第三次發送詢證函，如果仍得不到答覆，就應考慮採用必要的替代審計程序。例如，檢查與銷貨有關的文件，包括銷貨合同、銷貨訂單、銷貨發票副本及發送憑證等，以證實這些應收賬款的真實性。（2）有時收回的函證可能會有差異，產生差異的原因可能是由於購銷雙方登記入賬的時間不同（例如債務人已付款而被審計單位尚未收到），可能由於一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。審計人員應對函證結果差異進行分析。追查，看被審計單位有無作弊行為，必要時應與債務人進一步聯繫，作進一步核實。（3）審計人員應將函證的有關情況在工作底稿中記錄，並據以初步總結和評價應收賬款情況。如果函證結果表明沒有審計差異，則可以合理地推論全部應收賬款總體是正確的；如果函證結果表明有差異，應當估算應收賬款的累計差錯是多少，為取得更加準確的估計，也可以進一步擴大函證範圍。

五、執行某地實質性測試的審計程序，進一步驗證初步結論的正確性。函證不可能發現應收賬款中存在的所有錯誤，即使應收賬款得到債務人的確認，也並不意味着債務人一定會付款。因此，有必要對採用函證法得出的初步結論作進一步驗證。通常，審計人員應作以下審查：（1）對於已收回的欠款較大的款項進行常規檢查，如核對收款憑證、銀行對賬單、銷貨發票等，並注意憑證發生日期的合理性。（2）對於未函證的應收賬款，應抽查有關原始憑據，如銷貨合同、銷售訂單、銷貨發票副本及發運憑證等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性。（3）通過調查瞭解債務人的經營狀況，對於被審計單位壞賬的計提和確認進行檢查，看其是否真實正確；檢查壞賬的處理是否經授權批准。會計處理是否正確。（4）抽查應收賬款明細賬，並追查有關原始憑證，查證被審計單位有無不屬於結算業務的債權。（5）如果涉及外幣應收賬款的，應檢查其核算是否符合會計制度的有關規定。（6）對應收賬款明細賬進行分析、檢查，如果發現出現貸方餘額的情形，就應查明原因，必要時建議被審計單位重作分類調整。

六、不應高估函證程序的作用，而忽略其他測試程序的執行。函證是測試應收賬款餘額真實性和正確性的有效方法，但不是唯一的方法。其他如分析性檢查。銷售截止測試及其他替代程序也都是驗證應收賬款餘額的有效方法。函證程序成本很高，與其他測試相結合能降低成本，提高效率。此外，函證應收賬款並不是催收欠款，它對驗證應收賬款的可收回性及完整性作用不大。因此，註冊會計師不應誇大函證作用，而忽視其他必需的測試程序。

七、注意關聯方的往來賬。企業利用關聯方交易作弊是最容易也是最隱蔽的方式。在對關聯方的應收賬款函證中、註冊會計師應首先關注對關聯方交易實施的專門審計，然後根據審計結果，分析函證的必要性和有效性。審計結果若表明關聯者交易中存在很大問題，則無函證必要，而直接採用替代審計程序。若註冊會計師認為可以實施函證，則還應追加一道程序，即對已得到函證的應收賬款餘額，抽查實施替代審計程序。

八、重視審計計劃，協調審計成本與審計質量的關係。函證是高成本的審計程序之一，需要較長的時間和較多的工作量。而註冊會計師往往處於降低審計成本和提高審計質量的兩難選擇之中，解決的方法是採取合理的審計計劃和嚴密的審計控制措施。註冊會計師不能為了減少審計的成本而忽視了對審計質量的要求，或者任意減少必要的審計程序和縮小函證的範圍，否則，由此產生的不實審計後果，註冊會計師應負全部責任。

應收賬款在我國很多企業的資產中佔有較大的比重，它的真實性和正確性會直接影響財務報表。註冊會計師在審計中不可避免地要對應收賬款進行審計，而函證是應收賬款審計中的重要程序之一，保證函證程序的可靠性和有效性，有以下幾個方面

註冊會計師應根據其對應收賬款內部控制評價和以前所作的審查結果，決定函證的範圍。一般來説，不需要對所有的應收賬款進行函證。若是部分函證，應對下列情況之一的應收賬款賬户進行函證：①金額大；②明顯有異常現象的；③以前年度函證中發現差異或有欠款糾紛的。其他函證賬户的選擇，可通過統計抽樣，或者根據職業判斷來進行。

選擇函證的賬户時應考慮以下幾點：①函證賬户的數量和金額能保證對大部分應收賬款的金額進行了證實，未函證的應收賬款正確與否的相對風險已微不足道。②函證賬户的選擇不能由客户左右，否則，就喪失了註冊會計師的獨立性。③已經選定的函證賬户，不能事先透露給被審計單位。④若被審計單位不願對某些債務人發函，應先考慮其理由是否充分及是否能有其他驗證程序完成對這些應收賬款的證實，然後再決定是否發函。

註冊會計師也可以不對應收賬款執行函證程序，但應在工作底稿中説明理由。不使用函證的理由為兩點：一是應收賬款對財務報表不重要；二是根據以前年度的審計經驗，函證審計程序無效。

函證的方式、過程及對結果的評價和處理，直接影響函證的可靠性和有效性，必須引起註冊會計師更多的關注，並加以有效的控制。

1、嚴格控制函證過程。一般來説，函證程序的工作量是相當大的，註冊會計師可要求被審計單位的人員協助進行，但應嚴格控制函證過程中的每一個步驟。需做到：①確保函證上的金額、名稱和地址與函證賬户的有關資料相一致；②函證資料寄出之前，應妥善保管；③準備已付郵資，要求回函直接寄給註冊會計師；④審計人員親自郵寄函件。控制程序的目的是加強註冊會計師的獨立性，保證函證的可靠性。

2、選用適當審計方式。函證方式有肯定式函證和否定式函證。肯定式函證又稱積極式函證，是向債務人發出詢證函，要求他證實所函證的欠款是否正確，無論對錯都要求覆函。否定式函證又稱消極式函證，是要求債務人只有在所函證的款項不符時才覆函。

實務中，否定式函證是最常見的。當被審計單位應收賬款的內部控制被認為是有效的以及該賬户中包括有大量的小金額賬户，或者有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函時，使用否定式函證才是有效的。為了保證審計質量，對那些大金額欠款的債務人或有理由相信欠款有問題的賬户應採用肯定式函證。若在詢證函上要求債務人填寫金額，則函證信息的保證程度更高，但這會加大回函者的工作量，並可能大大降低迴函率。在採用肯定式函證時，若沒有得到答覆，一般應發送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答覆，或者回函不能令人滿意，則應考慮採用替代審計程序來驗證應收賬款的正確性。

3、重視使用替代審計程序。註冊會計師採用的替代審計程序包括：核查銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本及發票憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性；可通過檢查發票副本及銀行收款憑證，複核計算上的正確性；合計有關明細賬户，並核對每天記人應收賬户的金額來證實其賬務處理的正確性。對那些不準備函證的賬户，註冊會計師也應執行相應的審計程序，如抽查有關銷售合同、訂單、銷售發票副本及發貨憑證等。

4、認真處理回函及評價函證結果。收回的函證若有差異，應在工作底稿中加以説明。差異發生的原因主要是函證雙方記錄入賬時間不同，也可能存在爭議項目或發生錯誤和舞弊行為等。註冊會計師應對此進行分析，尋找差異原因。必要時與債務人直接聯繫，進一步核實，並在工作底稿上記錄其處理的結果。

5、應將函證的過程和結果記錄在工作底稿中，編制函證結果彙總表。彙總表上應列明正確的賬户金額及未回函或有錯誤賬户金額的百分比。根據這些彙總資料，審計人員可以估算出應收賬款總額中可能出現的累計差錯以及來被選中進行函證的應收賬款的累計差錯數額，以確定應收賬款餘額測試所取得的證據的充分性，若有必要還可擴大函證範圍。