實體理論

實體理論（EntityTheory）最早由美國會計學者莫里斯·穆尼茨（MauriceMoonitz）提出，這一理論由美國會計學會於1994年出版的《合併報表的實體理論》（TheEntityTheoryofConsolidatedStatements）作全面的介紹。實體理論更加符合合併報表編制的目的與要求，但當子公司存在少數股權時，能否以母公司取得子公司股份的成本推斷並計價屬於少數股東的淨資產，計算少數股東利潤，在學術界存在着不同的看法。實體理論是合併理論的一種。從企業集團角度解釋與説明合併會計報表的目的、編制方法、少數股權性質、合併資產的計價、合併利潤的計量及企業集團內部未實現損益抵消等合併報表編制方法的一整套原理與結論。它是實體論的延伸。

1、合併會計報表的目的及使用者。合併會計報表是以整個企業集團為會計主體而編制的會計報表，它們服務於在企業集團擁有權益的所有集團或個人，包括少數股東。 2、合併淨利潤的含義及少數股東利潤的性質。合併淨利潤是整個企業集團所有權益性證券持有人的淨利潤；少數股東利潤是企業集團淨利潤的一部分，是企業集團淨利潤分配給少數股東的部分；少數股東利潤的計量與母公司確認從子公司取得的投資收益方法相同。

3、少數股東權益的性質。少數股東權益是企業集團合併股東權益的一部分，少數股東權益的計價與多數股權的計價採用相同的方法。

4、子公司淨資產的合併。子公司的所有淨資產均按母公司取得股權投資時所支付的介款所藴含的公允價值計價，這樣，少數股權和多數股權的淨資產計價方法相同。

5、企業集團內部未實現損益的處理。無論是母公司向子公司出售資產的業務，還是子公司向母公司出售資產的業務，它們所產生的損益，均應全部抵消合併淨利潤，但在子公司向母公司出售資產時，抵消的未實現損益需按多數股權和少數股權的比例加以分攤。6、企業集團內部債券推定損益的處理。無論是子公司購入母公司發行的債券，還是母公司購入子公司發行的債券，它們所產生的推定損益，均應全部調整合並淨利潤，但在母公司購入子公司發行的債券時，確認的推定損益需按多數股權和少數股權的比例加以分攤。

中國沒有明確提出會計實體理論概念，但現實中存在着和實體理論相近的內容，黨的十四屆三中全會提出的“法人財產權”理論就和會計實體理論有如下相似之處：

兩者產生的條件相近。會計實體理論是適用於股份有限公司的迅猛發展而產生。中國法人財產權理論是伴隨着建立現代企業制度的要求而產生，中國《公司法》第四條明確規定了公司具有法人財產權，美國《標準公司法》第四條授予公司的一般權力有17項，其中，5項仍涉及到資產取得、使用、處置等項權力，第六條還專門規定了“獲得和處置本公司股份的權利”。

兩者所站的角度一致。會計實體理論是從企業主體的角度強調企業是獨立於所有者而存在的經濟實體；法人財產權理論是從企業法人的角度強調企業擁有法人財產，具有依法獨立支配法人財產的權利。

兩者提出行使權利的主張相同。會計實體理論提出經濟實體擁有企業的資產，要同時對所有者的權利主張和債權人的權利主張負責；法人財產權理論也提出企業在行使法人財產權時要同時對這兩種權益人的權利主張負責。兩者都提出擁有一定的收益權。會計實體理論把息税前收益看成是經濟實體的所得，是自身的財產；法人財產權理論認為企業法人有依法獨立支配法人財產的權利，包括“對資產的佔用、使用、收益和處分的權利”（注：鄒家華、王忠禹1994年11月2日在現代企業制度試點工作會議上的講話。），即企業享有收益權。

兩者在會計實踐上的要求大徑相同。突出表現在以下四個方面：

（1）會計等式是兩種理論的直接寫照。實體理論的會計等式是：資產=負債+所有者權益，該等式左邊是經濟實體的資產，從法人財產權理論看，就是法人的財產；等式右邊是資（財）產的來源-債權人和所有者提供。

（2）肯定了法人財產權的相對獨立性。中國《企業財務通則》第九條規定：“企業籌集的資本金，企業依法享有經營權，在企業經營期內，投資者除了依法轉讓外，不得以任何方式抽回”。説明一旦資本進入企業，就成為法人財產，出資者無權隨意抽回資本，企業可依法獨立支配法人財產，和實體理論的要求“經濟實體擁有企業的資產”一致。

（3）明確了法人實體的權利、義務（責任）。法人財產權理論規定，企業擁有法人財產權，既享有民事權利，又承擔民事責任。從責任看，除自負盈虧，照章納税外，對出資者承擔資產保值增值的責任，對債權人履行按期償債付息的義務，並以全部法人財產對其債務承擔有限責任。財政部1995年在工業企業試行的十項經濟效益考核指標中就列示了企業對出資者負責的資本保值增值率、企業對兩種權益人（債權人和所有者）負責的總資產報酬率，符合“會計實體理論中衡量資產利用效率時，既考慮利潤與資產的關係，還要考慮利息費用與資產的關係”（注：湯云為主編《高級財務會計》第23頁，上海三聯書店1995年9月版。）的理論。

（4）確定了法人實體具有一定的收益分享權。中國會計準則規定，企業對外投資可採用成本法或權益法核算投資淨收益的實現，體現了企業享有投資收益權。會計實體理論對此還規定應符合被投資企業實體的資產，目前，中國行業會計制度在“利潤分配”科目下專門設置“轉作獎金的利潤”明細科目，充分反映了所有者向生產經營者讓渡的部分收益權。

我國目前會計實踐中存在三大問題：一是所有者對企業負債承擔了無限責任。我國國有企業由於借債原因引起資產負債率由80年代初的38%上升到90年代的 71.2%（注：胡靜林主編《國有企業改革理論與途徑》第319頁，經濟科學出版社1995年8月版。），超負債經營的企業無力償債，致使國有銀行逾期貸款超過70%，呆滯、呆賬等不良貸款在20%以上，銀行貸款平均回收率不足40%（注：《中國信息報》1995年11月24日第二版，1995年6月5日第二版。）。這些企業目前實施破產還很艱難，其債務包袱越背越重，如所有者投入的資本用來抵債也不夠，就談不上收回本金。這些該破產而不能破產且債務不斷加大的企業實際上是所有者承擔了償債的“無限”責任。二是所有者投入的資本金受到侵蝕。當企業經營不善發生虧損時，虧損額以負數掛在企業“未分配利潤”賬上。該數值大到一定程度就抵減盈餘公積、 資本公積乃至資本金。1993年全國獨立核算工業企業資本金安全率（資本公積、盈餘公積和未分配利潤之和除以實收資本的比例）為－21.3%（注：《中國統計年鑑-1994》、《中國統計年鑑-1995》。），表明所有者投入100 元資本金，已被虧損侵蝕 21.3元。據國家清產核資資料分析，1994年已有27.6%（注：《中國信息報》1995年11月24日第二版，1995年6月5日第二版。）的國有企業資本金全部被侵蝕，資產負債率超過了100%， 企業資產已成為“空殼”，可見，法人實體沒有對所有者的資本做到保值增值。三是隻承認所有者的利益，未承認法人實體的利益。現行會計準則、制度都體現着企業取得的淨收益歸屬所有者的思想，企業賺多賺少都是所有者的權益，與企業生產經營者無關，則生產經營者會失去“多賺”的積極性，所有者最終也達不到收益最大化的目的。這種會計理論不僅與企業法人有收益分享權的法人財產權理論不一致，也與經營實體應有自身權益的會計實體理論不一致。解決上述問題迫切需要應用會計實體理論。

1.賦予法人實體淨收益分享權。法人財產權對企業資產具有佔用、使用、收益和處分權，收益權人們往往理解為企業法人的報酬，這未免太窄。所有權跟經營權分離後，所有者的財產靠經營者管理經營，所有者獲得財產收益的多少，完全取決於經營者工作績效的好壞，所有者在把財產交給經營者經營時，只有讓渡部分收益權，才能獲得更大的收益。由於經營者對企業全部法人財產及其淨資產的保值增值狀況承擔了經營責任，則經營者的收益不僅包括組織、指揮、管理、協調生產經營活動應得的勞動報酬-基本收入（益），還應包括經營實效應分享的責任報酬-風險收入（益），才能激勵經營者把“蛋糕越做越大”，符合西方“經營福利最大限度模式”（MWM）的理論， 即“指管理者試圖通過最大量的賣出或財產來增加他們的報酬以及經營實體的增長比例和經營管理的實用性”“其目的是在多數可能的揭示中，表現營業實體的經營”（注：[美]阿邁德。貝克奧伊著，　楊進等譯《會計理論》第170頁，陝西人民出版社1991年3月版）目前，我國會計制度將利潤分配的一部分轉作獎金，是淨收益分享權的體現，考慮到風險收益和損失金可能出現，“利潤分配”科目下“轉作獎金的利潤”改為“計提效益基金”，同時在 “負債”類下相應增設“風險效益基金”一級科目，核算據淨利潤計提的收益分享額。

2.賦予法人實體承擔責任的約束力。法人財產權的核心內容之一是對債權人和所有者的權利主張負責。除了對企業法人行為作出某些限制性規定（如無規定負債率極限等）外，還要同切身利益掛鈎。如企業經營管理層（廠長或經理，處長、科長等）應按責職大小分別交納不同程度的風險抵押基金，記入“風險效益基金”一級科目，基金既同各個管理者的風險收入掛鈎，又同企業資本保值增值、經營虧損等指標掛鈎。企業嚴重滑坡，應扣減乃至沒收管理者風險基金作抵押；同時還應將每年按淨利潤計提的效益基金滯後兩年發放，兩年中未完成規定指標，同樣要扣減效益基金。在運用經濟手段的過程中，還應與調整領導班子等行政手段相結合，以此進一步強化經營者的責任。

3、賦予法人實體在留存收益上的決策參與權。企業留存收益包括盈餘公積和未分配利潤兩部分，其使用應由所有者和經營者共同決策，因為所有者對其享有企業歸屬所有權，經營者對其享有存續支配權。會計實體理論視留存收益為“自己的權益”，其目的是將這部分已置存在企業的資金更好地進行生產經營、擴大規模或投資，從而建立充分、更有效地行使法人財產的支配權。法人實體對留存收益的決策參與權主要表現在三方面：一是參與所有者分利（紅）額的確定，避免所有者分利要求過高，甚至把獲利分光等不當行為的出現；二是合理使用這部分置存資金，包括對內投資和對外投資等，使其在本企業生產經營過程中發揮更大效用。

實體理論認為，母公司和子公司之間的關係是控制與被控制的關係，而不是擁有與被擁有的關係。這意味着母公司有權支配子公司的全部資產的運用，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。因此，母子公司在資產運用。經營和財務決策上便成為獨立於其終極所有者的統一體，這個統一體就應是編制合併會計報表的主體。編制合併財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的的信息需求。實體理論是將合併財務報表作為企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的會計報表，從經濟聯合體的角度來考慮合併財務報表合併的範圍和合並的技術方法問題。實體理論強調的是企業集團中所有成員企業所構成的經濟實體，按照經濟實體理論編制的合併會計報表是為整個經濟實體服務的。在運用經濟實體理論的情況下，對於構成企業集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待，因此，通常將少數股東權益視為股東權益的一部分。

中國1995年頒佈實施的《合併會計報表暫行規定》，從整體上看，主要依據的是母公司理論和所有權理論。《合併財務報表》會計準則徵求意見稿採用以實體理論為基礎編制合併財務報表，既符合中國的實際情況，也反映了與國際會計準則的趨同。

第一，從國際上看，實體理論目前已經成為合併財務報表的主流理論。加入世界貿易組織後，中國企業要在全球範圍內參與競爭，要充分借鑑國際會計慣例。

第二，從信息需求角度看，合併會計報表的編制必須要滿足包括母公司股東在內的所有信息需求者的要求，而中國目前按照母公司論所編制的合併報表強調母公司股東的信息需求過多，忽略了其他報表使用者的知情權。而實體理論所提倡的合併會計報表是為企業集團的所有資源提供者編制的，與中國會計信息需求的實際情況相適應。

第三，將少數股東收益看作是合併主體實現的合併淨利潤的一項分配，符合中國會計要素的定義。在實體理論下，少數股東權益是合併股東權益的一個組成部分，因為對合並主體而言，少數股東權益並不是一項義務，也不會導致經濟利益的流出。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合並主體實現的合併淨利潤的一項分配。

第四，從集團內公司間交易未實現損益的抵銷看，實體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助於抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。