國際税收仲裁

仲裁(亦稱公斷)是解決爭議的一種方法，即由雙方當事人將其爭議交付第三者居中評斷是非並做出裁決，該裁決對雙方當事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關係不同，仲裁可劃分為國內仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭端當事國根據它們的協議，把爭端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭端的一種法律方法。國際税收仲裁(International Tax Arbitration)是國際社會跳出MAP框架找到的解決税收協定爭議的一種新途徑，它是税收協定締約國通過協議將它們之間的税收協定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設仲裁機構審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭端解決制度，性質上屬於國際仲裁。 ^[1] 

仲裁是現代國際法上一種很重要的和平解決國際爭端的方法，但在國際法上，並不是所有的國際爭端都可以訴諸於仲裁。目前，常見的被認為不具有可仲裁性的國際爭端有：涉及國家重大利益、獨立、榮譽或第三國利益的爭端、一國國內管轄事項、過去的爭端、特殊的領土和政治利益的爭端。1907年《海牙公約》第38條規定，國際仲裁的審理範圍限於“關於法律性質的問題，特別是關於國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭端”。該條還特別強調，“有關於上述問題的爭端發生時，各締約國最好在情況許可的範圍內將爭端提交仲裁”。由此可見，適合於提交國際仲裁的國際爭端主要是：

國際關係實踐中，多數國際爭端都是屬於混合型爭端，既涉及國家法律權利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭端並不多見。解決混合型爭端既可以單獨採用法律的解決方法，也可以單獨採用政治的解決方法，還可以同時採用法律和政治解決方法。而且，即使對於同一性質的爭端，在實踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀70年代英法之間的大陸架爭端，在兩國於1975年達成仲裁協議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以説，國際爭端是否可以提交國際仲裁最終取決於爭端當事國之間的協調意志。一些在傳統國際法上不適於訴諸仲裁的國際爭端，只要爭端當事國達成協議，亦可通過國際仲裁加以解決。

税收協定爭議(Tax Treaty Disputes)是税收協定的締約國之間因税收協定的解釋和適用而引發的爭議，它是一種國家間的國際税務爭議，是一種國際爭端。税收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重徵税和防止偷漏税的協定。税收協定爭議雖常常涉及當事國的税收主權等政治問題，但它實質上就是圍繞締約國之間有關税收管轄權劃分引發的爭議，關係到國家的權利和義務問題，因此，税收協定爭議是法律性質的爭端，具有可仲裁性。再者，税收協定爭議亦屬有關“條約的解釋或適用”而引起的爭端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯合國國際法院規約》第36條第2款之規定，税收協定爭議是可以提交國際仲裁的。

此外，《國際法委員會仲裁程序示範規則》中規定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據：這種約定產生自當事雙方之間的協議，得涉及現有的爭端或嗣後發生的爭端。”仲裁屬自願管轄性質，爭端當事國的合意是決定國際爭端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對於税收協定爭議，只要爭端當事國各方達成仲裁協議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規定，如果條約爭端方不能在一方提出反對後1年內採用任意程序解決其爭端，它們便有義務將其爭端提交強制司法解決、仲裁或強制和解。這樣，一旦有關締約國在其簽署的税收協定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規定將它們之間的税收協定爭議提交仲裁，便成為它們應當履行的國際義務。

傳統的也是現行的解決國際税收爭議的國際法機制，是世界各國普遍參照經合範本和《聯合國税收協定範本》第25條的規定，通過雙邊税收協定確立的締約國雙方主管當局間的相互協商程序。進入20世紀90年代後，隨着經濟全球化的發展和國際税收爭議的增多，這種相互協商程序的內在缺陷日益為人們所詬病。為完善國際税收爭議解決機制，OECD從2004年開始研究在這種相互協商程序中補充設置國際税收仲裁機制的可行性。經過廣泛徵求國際税法理論界、企業界和成員國税務主管當局的意見，OECD在2008年修訂版的經合範本第25條中增補了關於税收仲裁的第5款規定。無論是相比較於通行的國際商事仲裁製度，還是傳統國際法上解決國家間爭端的國際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國投資人與東道國政府間的國際投資爭端仲裁機制(為節省文字篇幅，以下將上述這些解決國際爭議的仲裁機制概括稱為傳統的國際仲裁機制)，建立在經合範本第25條第5款規定基礎上的這種國際税收仲裁機制具有以下特點： ^[2] 

1、國際行政救濟機制的“藤”上開出的仲裁程序之“花”。

傳統的仲裁程序性質上都屬於一種選擇性爭端解決機制，即是與行政救濟機制和司法救濟機制並行的可供爭端當事人選擇適用的一種獨立存在的爭議解決機制。然而，OECD推行的這種國際税收仲裁機制的特色之一，在於它並不屬於一種與其他法律救濟機制並行的選擇性爭端解決機制，而是在國際行政救濟機制之“藤”上開出的仲裁程序之“花”。 它是一種附屬於國際行政救濟機制的仲裁程序，是傳統的相互協商程序的延伸或補充。

OECD的國際税收仲裁機制的這一屬性特點，首先明顯表現在關於仲裁程序啓動的前提條件規定上。按照第5款第1句話的規定，這種税收仲裁程序啓動的前提條件之一，是有關爭議案件須先經由締約國雙方主管當局間的相互協商程序處理。自該案件提交給締約國另一方主管當局起2年期限內，如果締約國雙方主管當局沒有按照第25條第2款規定的相互協商程序通過協商達成解決爭議問題的協議，且跨國納税人要求將該爭議案件中未獲解決的問題交付仲裁解決，方可啓動仲裁程序。顯然，範本第25條第5款推行的這種仲裁機制，是一種“兩步走”結構的爭議解決機制，雙方主管當局間的相互協商程序，是這種國際税收仲裁機制的前置階段，如果爭議案件未經過相互協商程序處理，則不可能啓動隨後的仲裁程序。跨國納税人不能繞過相互協商程序而選擇直接請求將爭議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過仲裁方式解決相互協商程序中阻礙雙方主管當局達成解決爭議的協議的那些未決問題，以提高相互協商程序的效率。爭議案件涉及的有關問題如果經雙方主管當局在相互協商過程中已經獲得解決(即雙方主管當局認為已取得一致意見，不存在未獲解決的問題)，即不再進入仲裁程序處理，即使納税人方面認為有關問題並未解決，也不能要求將其交付仲裁。最後，這種仲裁程序作為國際行政救濟機制性質的相互協商程序的延伸或補充性質，還體現為仲裁庭做出的裁決並不具有直接執行的效力，必須轉換為締約國雙方主管當局間的相互協議的形式才能予以執行。同時，由於這種仲裁程序是在相互協商程序這一國際行政救濟機制的“藤”上運作的，它同樣具有行政救濟程序的本質屬性。在締約國國內法不允許通過行政救濟機制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國納税人請求啓動仲裁程序的同時又將爭議案件訴諸締約國一方的法院處理，則締約國主管當局應要求納税人選擇放棄利用國內法上的司法救濟程序，否則仲裁程序不應啓動；如果締約國國內法院已就前述未獲解決的問題做出司法裁決，則納税人不得請求啓動這種具有行政救濟性質的仲裁程序。

OECD建議的這種國際税收仲裁機制具有上述行政救濟本質屬性的特點，是各國傳統的解決税收爭議機制影響與解決國際税收爭議需要矛盾的產物。受税收法定主義和三權分立體制的影響，在大多數經合組織成員國，由於政府的徵税涉及納税人的基本財產權利，税法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機關的權限範圍。作為行政執法機關的税務機關雖然在徵税過程中也會涉及對税法的解釋，但這種税務行政機關的税法適用解釋必須符合税法規定的宗旨和涵義。如果納税人與税務機關在有關税法規定的適用和解釋上產生爭議，最終應通過司法救濟機制，由處於中立地位的司法機關對爭議問題進行裁決。雖然納税人也可以選擇利用像税務行政複議這樣的行政救濟行政的爭議解決機制來解決與税務機關之間的税收爭議，但這種選擇並不能排除納税人還可以最終訴諸司法救濟機制的權利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭議解決機制儘管在各國被廣泛用於處理民商事性質甚至某些公法性質的爭議，但由於仲裁機制的“或審或裁”特點和“一裁終局”特點，傳統上認為不適宜用來解決納税人與税務機關之間涉及税法適用和解釋上的爭議。而且，税法的解釋關係納税人的財產權這樣的基本人權，交由少數仲裁員組成的仲裁庭進行解釋裁決也顯得不夠嚴肅慎重，這也是各國極少允許利用仲裁機制解決涉及税法解釋性質的國內税收爭議的原因。

為了克服前述相互協商程序不能保證違反協定的徵税問題能夠終獲解決的缺陷，OECD設計在現行的相互協商程序中引入仲裁機制，旨在通過仲裁這種第三方爭議解決機制裁決那些妨礙締約國雙方主管當局達成相互協議的那些未決問題，從而確保現行的相互協商程序能夠解決跨國納税人投訴的國際税收爭議問題。考慮到各國傳統的税收主權觀念和解決税收爭議體制的約束，為使這種國際税收仲裁機制能夠為各國在雙邊税收協定中所採納，OECD認為不宜將這種國際税收仲裁程序設計為一種與相互協商程序並行的選擇性爭端解決機制，而只能作為前者的延伸或補充。並且，作為相互協商程序這種行政救濟性質的爭議解決機制的延伸階段，在這種國際税收仲裁機制與締約國國內司法救濟機制的關係上，也適用相互協商程序與締約國國內司法救濟機制關係相同的原則，即不能排斥納税人最終訴諸司法救濟機制的權利，仲裁裁決不能與司法機關在同一爭議問題上做出的司法裁判相牴觸。

2、為仲裁當事人雙方——締約國雙方主管當局嚴密掌控的仲裁程序。

傳統的國際仲裁機制，屬於所謂第三方爭端解決機制，仲裁程序一旦啓動，則有關爭議案件審理的實體和程序事項問題處理，原則上即已脱離仲裁當事人雙方控制而由相對獨立的仲裁庭依照既定的仲裁規則執行。但是，OECD建議的這種國際税收仲裁程序不同於傳統的國際仲裁機制的另一特點，是賦予了作為仲裁當事人雙方的締約國雙方在實體和程序兩個層面嚴格控制仲裁審理活動本身及其進展的權利。

首先，按照範本第25條註釋中附錄的《關於仲裁的相互協議樣本》第3項的指示，仲裁庭的管轄範圍(即仲裁庭可受理裁決的爭議問題)、仲裁程序規則和證據規則、仲裁適用的準據法及仲裁費用的承擔等重要實體事項，原則上由締約國雙方主管當局針對個案情況協商一致通過一份名稱《審理事項》(Terms of Reference)的書面文件來確定。主管當局雙方可以通過《審理事項》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實認定性質的爭議問題，而不能裁決法律解釋性質的爭議問題。在採用簡易程序條件下，仲裁庭只能在締約國各方提出的解決問題的方案中做出選擇其一的裁決(所謂棒球仲裁規則)，不能做出不同於締約國雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。

其次，在仲裁庭的組成方面，締約國雙方主管當局可以指定本國的税務官員擔任仲裁員(只要他未前期介入有關爭議案件的處理工作)，仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協商選定。另外，在仲裁程序進行的任何階段，雙方主管當局仍然可以就已經交付仲裁的未決問題繼續進行相互協商，如果對未決問題達成解決的協議，則這種正在進行中的仲裁程序即告終止。

OECD國際税收仲裁機制的上述特點，一方面是這種仲裁程序性質上仍然屬於相互協商程序的延伸物的必然結果，作為締約國雙方主管當局間的相互協商程序，其協商談判的內容、進程和可能達成的協商結果，自然要受到作為這種協商程序主體的締約國雙方主管當局的嚴格掌控。即使是在相互協商程序中引入仲裁機制，締約國雙方主管當局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產生的結果。另一方面，考慮到要使各成員國接受在相互協商程序中引入這種具有強制性的國際税收仲裁程序，經合組織也意識到需要在這種仲裁機制中對締約國希望保留對解決國際税收爭議的主動權給予儘可能的妥協。因此，這種國際税收仲裁機制不宜像其他傳統的國際仲裁機制那樣，成為一種一旦啓動即相對脱離仲裁當事人意願控制範圍的第三方爭端解決機制，必須賦予締約國雙方主管當局在仲裁庭管轄範圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準據法等實體事項以及仲裁進展程序方面有一定的控制權，才能解除各國對接受這種強制性仲裁程序的顧慮。

3、非仲裁當事人的第三人——納税人決定仲裁程序的啓動和裁決的效力。

在傳統的各種國內或國際仲裁機制下，仲裁程序的啓動一般都是由仲裁當事人一方或雙方提出仲裁請求的結果，不是仲裁當事人的第三人無權請求啓動仲裁程序。而且，在傳統的國際仲裁機制下，仲裁庭做出的裁決對仲裁當事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關機構申請強制執行仲裁裁決。OECD設計的國際税收仲裁機制區別於傳統的國際仲裁機制的第三個特點，則是賦予了仲裁當事方以外的第三人——跨國納税人申請啓動這種仲裁程序的權利，而作為仲裁當事方的締約國雙方主管當局反倒沒有啓動仲裁程序的資格。並且，在這種仲裁機制下，仲裁裁決的效力和執行，也取決於納税人對裁決結果的接受與否。

由於OECD設計的國際税收仲裁機制性質上屬於相互協商程序這種國際行政救濟機制的延伸，這種仲裁程序的當事人雙方，仍然是由各自税務主管當局代表的締約國雙方政府，跨國納税人儘管是與爭議案件裁決結果有直接利害關係的人，並且是唯一有權請求啓動仲裁程序的人，但仍不構成此種仲裁程序的當事人。根據範本第25條第5款第1句和第3句的規定，作為仲裁程序當事人代表的締約國主管當局不能單方提請或雙方協議啓動仲裁程序，只有作為非仲裁當事人的第三人(通常是受違反協定規定徵税影響的跨國納税人)有權請求仲裁。而且，跨國納税人還有權最終決定是否接受仲裁裁決。如果納税人不接受仲裁裁決或裁決做出後納税人另行啓動國內司法性質的爭議救濟程序，則這種裁決對締約國雙方主管當局亦不發生效力，締約國雙方主管當局也無需通過相互協議的形式執行該仲裁裁決。

OECD國際税收仲裁機制的這一特色，是這種仲裁機制的設計者試圖在解決國際税收爭議問題上實現尊重締約國政府的税收主權與維護跨國納税人權益之間的適當平衡的結果。OECD在相互協商程序中引入這種仲裁程序的一個主要原因，是為了克服傳統的相互協商程序和目前已有的一些雙邊税收協定中建立的國際税收仲裁機制共同具有的缺陷，即跨國納税人在這些國際税收爭議解決機制下不具有任何實質性的權利和地位。為了避免締約國雙方主管當局有可能出於保證各自的税收利益而置納税人的正當權益於不顧拒絕啓動仲裁程序的弊端，OECD將啓動仲裁程序的請求權賦予非仲裁當事人的跨國納税人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實質性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權賦予跨國納税人，也是OECD在解決國際税收爭議機制中精心設計締約國税務主管當局與跨國納税人之間權利適當衡平的考慮。鑑於締約國雙方主管當局在OECD設計的這種國際税收仲裁機制的實體和程序方面仍擁有很大程度的控制權，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結果可能僅照顧了締約國各方的税收權益，而完全沒有考慮跨國納税人的合法權益，OECD將承認和執行仲裁裁決的決定權賦予了非仲裁當事人的跨國納税人。只有跨國納税人認可接受仲裁裁決，締約國雙方主管當局才有義務通過相互協議的形式執行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發生。