否定式函證

否定式函證亦稱消極式函證（見表1）。它要求被函證的有關方面只有在函證賬户金額不相符或者函證事項不存在的情況下才回函註冊會計師，沒有收到回函即意味着餘額正確，函證事項得到有關方面的認可。 ^[2] 

函證是註冊會計師和相關第三方之間直接通過信函進行“對話”。這是確定已入賬交易或記錄真實性的最重要的報表餘額實質性程序。通過函證程序，註冊會計師可以從外部直接取得有關賬户明細記錄所反映的內容存在以及會計記錄真實、正確的證據，還可以揭示虛構的、有爭議的或無法收回的應收賬款或其他記錄。 ^[2] 

函證就是指註冊會計師通過向審計客户以外的第三方發出信函，對某些事項進行詢問，或者是對某些賬户金額進行確認的審計方法。這種方法可以獲得來自審計客户以外的審計證據，被認為是比較客觀的證據。函證的基本形式有兩種，分別為：肯定式函證和否定式函證。 ^[2] 

肯定式函證又稱積極式函證（見表3）。它要求被函證的有關方面不論有關函證餘額正確與否、事項是否存在，都需直接回函給註冊會計師，對函證事項和金額予以説明。 ^[2] 

表3 肯定式詢證函

編號：

______________(公司)

本公司聘請xx會計師(審計師)事務所正在對本公司xx年度財務報表進行審計，按照中國註冊會計師獨立審計準則的要求．應當詢證本公司與貴公司的往來賬項等事項。下列數據出白本公司賬簿記錄，如與貴公司記錄相符，請在本函下端“信息證明無誤”處簽章證明；如有不符。請在“信息不符”處列明不符金額。回函請直接寄至xx會計師(審計)事務所。

通信地址：

郵編： 電話： 傳真：

1．本公司與貴公司的往來賬項列示如下：

2．其他事項

本函僅為複核賬目之用，並非催款結算。若款項在上述日期之後已經付清，仍請及時函覆為盼。

(公司簽章) (日期)

結論：1．信息證明無誤

(簽章) (日期)

2．信息不符，請列明不符的詳細情況

(簽章) (日期)

當債務人符合下列情況時，採用肯定式函證較好：①個別賬户的欠款金額較大；②有理由相信欠款會存在爭議、差錯等問題。

當債務人符合以下所有條件時，可以採用否定式函證：①相關內部控制是有效的；②預計差錯率較低：③欠款金額小的債務人數量很多；④註冊會計師有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函，並對不正確的情況予以反饋。 ^[4] 

對於多項報表項目的審計，都可以運用函證。 ^[2] 

貨幣資金中最主要、金額比例最大的部分是銀行存款。通過函證不僅可以瞭解審計客户銀行存款的存在，而且同時還可以瞭解其銀行借款數額，以及是否存在未登記入賬的銀行存款或銀行借款等情況。審計時應向審計客户本年內所有開户銀行（含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證保證金存款等）發函，包括審計客户的存款賬户已結清為零的銀行賬户、已直接取得了銀行對賬單的銀行賬户，因為可能存在審計客户銀行存款日記賬賬户已結清，但仍有銀行存款、借款或其他負債存在，或者是審計客户利用不同銀行套轉資金來掩飾資金短缺或舞弊的情況。

證實應收賬款時，除了審計客户的內部憑證．如銷售發票、出庫單等，還應通過函證獲取更有證明力的外部證據。儘管函證程序花費比較多的時間和精力，但只要有可能，註冊會計師還是必須執行該程序。特別是對應收賬款的函證，否則在簽署審計意見時，他有責任為其所表示的意見説明理由。對應收賬款函證時，一般對餘額較大的、拖欠時間較長的賬户或出現異常餘額、有爭議餘額的賬户，應使用肯定式函證。當認為審計客户相關內部控制有效，有大量餘額較小的賬户，以及註冊會計師有理由相信債務人會認真對待函證，發出的函件數量應較多，函證的覆蓋面較廣，可採用否定式函證。

函證應收賬款的程序基本上可以適用於函證應收票據。

有時，企業並不是自己保管存貨，如存放於公用倉庫、寄銷或送往外單位加工的貨物等。註冊會計師應通過審閲合同、信函、記錄、函證等方式對這部分貨物的所有權予以證實。如果此類存貨在存貨總額中所佔的比例較大或者回函不能令人滿意，應考慮採用替代程序，如審核有關證明文件，瞭解、評價保管單位的控制程序，可能的話，要對存放在外貨物的實地盤點進行觀察。

在有些情況下，審計客户委託某些專門機構代為保管其擁有的投資證券，如由金融機構保管或託管，質押給債權人或被法院執行保全等。註冊會計師應向這些保管機構發出函證，核對審計客户投資明細表或賬面反映的投資是否和保管人的實存情況相符合。函證的內容除了金額外，還有證券種類、發行者名稱、證券所有者名稱、證券號碼、摘要、數量等信息。為了保證函證程序的有效性，必須使用肯定式函證。

在驗證非證券類投資的存在、完整性和所有權時，也可以運用函證的審計技術，向被投資方發函詢證相關信息。

函證應付賬款不像函證應收賬款那樣屬於強制性程序，這是因為：審核負債的最大目的是為了發現業已存在但未曾入賬的債務。一般地説，函證已經入賬的負債，並不能證明是否存在未曾列入賬目的債務。此外，驗證應付賬款時，審計客户有賣方發票、對賬單等具有強證明力的外來證據，通過函證的方法再獲取外部證據的必要性就降低了。而且，資產負債表日已經入賬的多數負債在下年度完成審計時已告付訖。期後付款行為進一步證實了已入賬債務的可靠性。基於上述原因，應付賬款的函證審計程序遠不及應收賬款的函證重要。

但是，為了確定應付賬款明細表中是否漏記了供貨商或是否存在交易、餘額錯報的賬户，註冊會計師還是應經常實施函證程序。函證對象應選擇期末餘額較大的賬户、交易頻繁的賬户、零餘額賬户、有代表性的賬户及異常交易賬户、關聯企業與資產擔保負債的債權人。與應收賬款函證對象的選擇最大不同是，更側重對年內有大額購貨交易的應付款項明細賬户進行函證，而不論其在資產負債表日有無餘額。

和函證應付賬款審計程序相似，函證借款的債權人並不是必要的審計程序。一般地説，函證借款債權人往往結合銀行存款函證一起進行。函證的對象應選擇數額大、借款期限長的項目。應該注意的是，長期借款一旦形成以後，在其償還期內，除了按規定計提利息外，一般不會發生其他經濟業務。如在上一審計年度已對相關長期借款進行了審查，本年度該項目審計程序可大大簡化，審計側重點放在各項長期借款本年內發生的變動上。

審計客户若是發行債券，並委託信託人辦理，且金額數量較大，可抽查其中一部分直接向受託人函證。函證的內容包括：債券種類、到期日、利率、已付利息期間、已贖回債券、已償付債券、資產負債表日尚未償還債券餘額等。函證也應當採用肯定式函證。

公司股票的發行和轉讓一般都是委託證券交易所和金融機構進行，由證券交易所和金融機構對發行在外的股票份數進行登記和控制。註冊會計師應向這些機構函證資產負債表日已發行流通在外的股票數量，並與股本賬面數額進行核對。

除了具體的報表項目審計中需要運用函證程序外，在對特殊事項進行審計時，也需要運用函證程序，如審計期後事項、或有事項、債務重組、非貨幣性交易涉及的重要資產或債務時，需要函證審計客户律師或相關中介機構÷通過向後者瞭解審計客户的上述事項來證實期後事項的影響、或有事項是否存在及其影響，以及獲取關於企業分立或合併的律師聲明書。審計客户的持續經營能力時，也需要向審計客户的法律顧問和律師函證有關訴訟、索賠情況，如重大的法律糾紛和鉅額索賠的兑付，以及管理層對有關訴訟、索賠結果及財務影響的評價是否合理。

如審計中需要利用其他註冊會計師的工作，也可以採用函證方法獲取相關信息。

一般而言，對銀行存款是按户頭全面函證；對保管在外的存貨、發行債券、股票及購買有價證券等投資，根據審計判斷決定需要函證的樣本量，如果可能也採用詳細函證；對於特殊事項的函證則是建立在判斷基礎上的詳細函證；對於債權和債務的函證，一般不需要對所有的應收賬款、應付賬款明細賬發函詢證。到底應選擇多少賬户以及對哪些賬户進行函證，就涉及樣本量和對象問題，也關係到所取得的證據是否具有代表性和可靠性，能否支持註冊會計師對應收賬款、應付賬款總體作出有效推斷的問題。

在確定樣本量時，通常應考慮如下幾方面因素：全部應收賬款、應付賬款佔資產總額的比重：相關內部控制的有效性；明細賬户的數量；以前年度函證的結果；所採用的函證類型等。

採用抽樣方法時，既可以採用統計抽樣也可以採用非統計抽樣。選取樣本時，可先採用分層抽樣方法，將審計總體各項目分別按金額大小、賬齡時間長短分層：對金額較大、賬齡時間較長的項目層作為函證重點，應詳查；對金額較小、賬齡較短的項目，可以用隨機數表或系統選擇法，選擇部分樣本項目。如果採用非統計抽樣，通常選擇的函證對象是欠款金額特別大、長期拖欠不還的、有爭議的賬户，以及期末金額為零、有貸方餘額或年終時大量發生賒銷的賬户等。

為了保證函證的有效性，選擇賬户的計劃事先不宜透露給審計客户有關職員，防止後者阻止函證或串通債務人矇蔽註冊會計師。當審計客户管理人員提出某些賬户不宜或無法函證時，註冊會計師應分析其理由是否充分、賬户餘額是否重要，以及是否可能採用其他替代程序。如果理由充分合理，替代程序得出的結論令人滿意，管理層的這種要求不應認為是對審計範圍的限制。 ^[2] 

函證時間的選擇：發函的最佳時間應是與資產負債表日接近的時間。

註冊會計師應當直接控制詢證函的發送和回收。對於採用肯定式函證方式而沒有得以覆函的，應採用追查程序。一般來説，應發送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答覆，註冊會計師應考慮採用必要的替代審計程序。 ^[4]