利息資本化

利息的資本化在會計準則和税法中有着不同的規定，因而產生不同的資本化利息，實踐中，存在着會計處理與税法規定相混淆、相代替的情況，影響了會計信息的準確性和所得税的正確計算，必須分清二者間的差異。它們的差異主要有以下幾個方面：

借款費用資本化的範圍界定

（一）借款費用應予資本化的資產範圍新準則第4條規定："符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。"與原借款費用準則不同的是，新準則納入款費用資本化的資產不僅包括企業的固定資產，而且包括需要經過相當長時間才能達到預定可銷售狀態的存貨和投資性房地產等。

需要特別説明的是，符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產開發企業開發的用於對外出售的房地產開發產品、企業製造的用於對外出售的大型機器設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。

（二）借款費用應予資本化的借款範圍新準則中應予資本化的借款範圍既包括專門借款，也包括一般借款。專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。一般借款則是指除專門借款之外的借款。對於一般借款，只有在購建或者生產符合資本化條件的資產佔用了一般借款時，才應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發生的借款費用應當計入當期損益。而在原準則中，應予資本化的借款僅為專門借款。

（三）借款費用應予資本化的期間範圍僅限於自資本化開始至資本化停止這一期間，即借款費用資本化的起點是同時滿足開始資本化的三個條件（資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始）時，終點是購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時。

會計制度規定只有在同時符合以下3個條件時，利息才能開始資本化：資產支出已經發生；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。

而税法規定的利息開始資本化時間則為借款發生日。

會計制度規定，當所購建的固定資產達到預定可使用狀態時（資產已經達到購買方或建造方預定的可使用狀態），應當停止其借款費用的資本化。所購建固定資產是否達到預定可使用狀態，可按以下幾方面進行判斷：（1）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經完成；（2）所購建的固定資產與設計要求或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續發生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生；（4）如果所購建固定資產需要試運行，則在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品時，或試運行結果表明能夠正常運轉或營業時，就應當認為資產已經達到預定可使用狀態。

會計準則規定利息資本化金額的確定應與發生在固定資產購建活動上的支出掛鈎（外幣借款產生的匯兑差額不必與資本支出相掛鈎）。在應予資本化的每一會計期間，利息的資本化金額按如下公式計算：

每一會計期間利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率；

累計支出加權平均數=∑每筆資產支出金額×每筆資產支出實際佔用的天數（月數）÷會計期間涵蓋的天數（月數）

資本化率=專門借款當期實際發生的利息之和÷專門借款本金加權平均數。

但税法規定計算的資本化利息為借款開始日至資產交付使用日之間整個時期的實際利息發生數。

由於税法與會計準則對資本化利息的本金、時間上規定的差異產生了資本化利息差額，同時也產生了應納税時間性差異或可抵減時間性差異，涉及的賬務處理比較複雜，這裏以固定資產折舊為例説明。

某企業年初借入資金建造固定資產，年底交付使用，按會計制度規定應資本化的利息為20萬元，而按税法規定應為30萬元，適用的所得税率為33%，則當年計算所得税時企業應作會計分錄：

借：遞延税款 33000

貸：應交税金 33000

如果按20年計提折舊，則以後每年要結轉時間性差異

借：應交税金 1650

貸：遞延税款 1650

這裏必須注意，二者資本化利息的差異並非會計差錯，企業無需調整固定資產原值，只要對產生的時間性差異作賬務處理。如果上例中按會計準則計算的資本化利息比按税法規定計算的要多，則作反方向會計分錄。在作以上賬務處理時，企業應同時做好台賬記錄。

企業所得税暫行條例規定，固定資產建造、購進過程中發生的各項借款利息，在竣工決算投產前的支出，應當資本化，計入固定資產的價值。《外商投資企業和外國企業所得税法實施細則》也規定：企業借款用於固定資產的購置、建造或者無形資產的受讓、開發，在該項資產的投入使用前發生的利息，應當計入固定資產的原價。但是，對於為固定資產購建的借款利息如何進行資本化，也就是説如何計入固定資產的價值，有關法律並沒有具體規定。於是，多數企業的財務人員圖省事，一般採取簡單的計算方法處理。

註冊税務師小方2004年1月22日在長江時裝有限公司（以下簡稱長江公司）進行納税審計時，發現如下業務：該公司為增值税一般納税人，2002年實現銷售收入3246萬元。公司在國內市場取得較好的商譽。為了擴大生產能力，公司決定再擴建一個生產車間。2003年1月1日開始籌備建造這個生產車間，併為建造該車間專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6%。生產車間於2003年4月1日建造完工（為簡化計算假定每月均為30天）。

公司在2003年1月~3月間發生的資產支出如下：

1月1日，支付購買工程用物資款項140.40萬元，其中增值税進項税額為20.40萬元；

2月10日，支付建造車間的職工工資9萬元；

3月15日，將2002年12月28日購進的高分子建築材料用於車間建造（當時作存貨處理），該貨物的入庫成本為60萬元，購進時增值税專用發票上標明的價格為50萬元，該產品市場價格為100萬元，購進時的材料價款及增值税進項税額已支付；

3月31日，為3月15日用於固定資產建造的存貨進項税轉出繳納增值税8.50萬元。長江公司的財務科長李明將從銀行所借的款項，在該項固定資產建造完工交付使用時一次性計算利息，並將其資本化。則公司第一季度應資本化的金額為：500×6%×3/12=7.5（萬元）。

對於該業務從税務管理的角度講，並不存在什麼問題。但是，如果從企業理財的角度進行分析，卻是不經濟的，存在税收籌劃的空間。

註冊税務師小方指出：於2001年1月1日起在全國實施的《企業會計制度》，對這種購建固定資產發生借款的利息的資本化問題進行了規定。因專門借款而發生的利息、折價或溢價攤銷和匯兑差額，應當在以下3個條件同時具備時開始資本化：其一，資產支出已經發生；其二，借款費用已經發生；其三，為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。同時，《企業會計制度》對利息資本化的金額也進行了規定，利息資本化金額的確定應與發生的固定資產購建活動上的支出掛鈎。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產而發生的利息，其資本化的金額應為至當期末止購置或建造該項資產的累計支出加權平均數乘以資本化率。

每一會計期間利息資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率。

上述公式中的累計支出加權平均數，應按每筆資產支出金額乘以每筆資產佔用天數與會計期間涵蓋的天數之比計算確定。這裏的“每筆資產佔用天數”是指發生在固定資產上的支出所應承擔借款費用的時間長度。“會計期間涵蓋的天數”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。

上述公式中的資本化率則應根據不同情況具體確定：

其一，如果購建固定資產只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借款的利率。

其二，為購建固定資產借入一筆以上的專門借款，則資本化率應為這些專門借款的加權平均利率。

公司應該根據《企業會計制度》計算該項固定資產購建借款利息的資本化金額，而且對企業更有利，可以收到節税效果。

接着，小方對該業務換一個角度進行了具體計算。根據《企業會計制度》規定，計算借款利息的資本化可以按月計算，也可以按季或按年計算。如按月計算應予資本化的借款費用，應根據每月每筆資產支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數與當月天數之比，計算每月累計支出加權平均數：

1月價累計支出加權平均數140.40×30/30=140.40（萬元）；

2月價累計支出加權平均數140.40×30/30+9×20/30=146.40（萬元）；

3月價累計支出加權平均數140.40×30/30+9×30/30+68.50×15/30+8.50×0/30=183.65（萬元）。

按月計算應予資本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：

140.40×6%×1/12+146.40×6%×1/12+183.65×6%×1/12=2.35225（萬元）。

如果按季計算應予資本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：

（140.40×90/90+9×50/90+68.50×15/90）×6%×3/12=2.3523（萬元）。

通過計算發現，按月計算或者按季（年）計算，其結果差不多，但與該企業會計人員原來計算資本化的方法相比卻相差甚遠。不按《企業會計制度》規定的方法計算，則該企業在該項固定資產購建過程中要多資本化金額為：

75000-23522.5=51477.5（元）。

也就是説：影響當年的計税所得額51477.5元，如果該企業的所得税適用税率33%，則該企業當年應該多繳納企業所得税16987.58元。