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企業境外所得税收抵免操作指南
鎖定
- 中文名
- 企業境外所得税收抵免操作指南
- 實施時間
- 2010年1月1日
- 條例數
- 16
- 通知號
- 財税〔2009〕125號
企業境外所得税收抵免操作指南目錄
第一條 關於適用範圍
第二條 關於境外所得税額抵免計算的基本項目
第三條 關於境外應納税所得額的計算
第四條 關於可予抵免境外所得税額的確認
第五條 關於境外所得間接負擔税額的計算
第六條 關於適用間接抵免的外國企業持股比例的計算
第七條 關於税收饒讓抵免的應納税額的確定
第八條 關於抵免限額的計算
第九條 關於實際抵免境外税額的計算
第十條 關於簡易辦法計算抵免
第十一條 關於境外分支機構與我國對應納税年度的確定
第十二條 關於境外所得税抵免時應納所得税額的計算
第十三條 關於不具有獨立納税地位的定義
第十四條 關於來源於港、澳、台地區的所得
第十五條 關於税收協定優先原則的適用
第十六條 關於執行日期
附件
附示例
企業境外所得税收抵免操作指南內容
《通知》第一條 關於適用範圍
居民企業以及非居民企業在中國境內設立的機構、場所（以下統稱企業）依照企業所得税法第二十三條、第二十四條的有關規定，應在其應納税額中抵免在境外繳納的所得税額的，適用本通知。
1.可以適用境外（包括港澳台地區，以下同）所得税收抵免的納税人包括兩類：
（1）根據企業所得税法第二十三條關於境外税額直接抵免和第二十四條關於境外税額間接抵免的規定，居民企業（包括按境外法律設立但實際管理機構在中國，被判定為中國税收居民的企業）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業所得税性質的税額進行抵免。
（2）根據企業所得税法第二十三條的規定，非居民企業（外國企業）在中國境內設立的機構（場所）可以就其取得的發生在境外、但與其有實際聯繫的所得直接繳納的境外企業所得税性質的税額進行抵免。
為緩解由於國家間對所得來源地判定標準的重疊而產生的國際重複徵税，我國税法對非居民企業在中國境內分支機構取得的發生於境外的所得所繳納的境外税額，給予了與居民企業類似的税額抵免待遇。對此類非居民給予的境外税額抵免僅涉及直接抵免。
所謂實際聯繫是指，據以取得所得的權利、財產或服務活動由非居民企業在中國境內的分支機構擁有、控制或實施，如外國銀行在中國境內分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬於發生在境外與該分行有實際聯繫的所得。
2.境外税額抵免分為直接抵免和間接抵免。
直接抵免是指，企業直接作為納税人就其境外所得在境外繳納的所得税額在我國應納税額中抵免。直接抵免主要適用於企業就來源於境外的營業利潤所得在境外所繳納的企業所得税，以及就來源於或發生於境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得税。
間接抵免是指，境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得税額中由我國居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納税額中抵免。例如我國居民企業（母公司）的境外子公司在所在國（地區）繳納企業所得税後，將税後利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應税所得實際繳納的企業所得税税額中按母公司所得股息佔全部税後利潤之比的部分即屬於該母公司間接負擔的境外企業所得税額。間接抵免的適用範圍為居民企業從其符合《通知》第五、六條規定的境外子公司取得的股息、紅利等權益性投資收益所得。
《通知》第二條 關於境外所得税額抵免計算的基本項目
企業應按照企業所得税法及其實施條例、税收協定以及通知的規定，準確計算下列當期與抵免境外所得税有關的項目後，確定當期實際可抵免分國（地區）別的境外所得税税額和抵免限額：
（一）境內所得的應納税所得額（以下稱境內應納税所得額）和分國（地區）別的境外所得的應納税所得額（以下稱境外應納税所得額）；
（二）分國（地區）別的可抵免境外所得税税額；
（三）分國（地區）別的境外所得税的抵免限額。
企業不能準確計算上述項目實際可抵免分國（地區）別的境外所得税税額的，在相應國家（地區）繳納的税收均不得在該企業當期應納税額中抵免，也不得結轉以後年度抵免。
3.企業取得境外所得，其在中國境外已經實際直接繳納和間接負擔的企業所得税性質的税額，進行境外税額抵免計算的基本項目包括：境內、境外所得分國別（地區）的應納税所得額、可抵免税額、抵免限額和實際抵免税額。不能按照有關税收法律法規準確計算實際可抵免的境外分國別（地區）的所得税税額的，不應給予税收抵免。
《通知》第三條 關於境外應納税所得額的計算
第三條 第一款
企業應就其按照實施條例第七條規定確定的中國境外所得（境外税前所得），按以下規定計算實施條例第七十八條規定的境外應納税所得額。
4.根據實施條例第七條規定確定的境外所得，在計算適用境外税額直接抵免的應納税所得額時，應為將該項境外所得直接繳納的境外所得税額還原計算後的境外税前所得；上述直接繳納税額還原後的所得中屬於股息、紅利所得的，在計算適用境外税額間接抵免的境外所得時，應再將該項境外所得間接負擔的税額還原計算，即該境外股息、紅利所得應為境外股息、紅利税後淨所得與就該項所得直接繳納和間接負擔的税額之和（參見示例七）。
對上述税額還原後的境外税前所得，應再就計算企業應納税所得總額時已按税法規定扣除的有關成本費用中與境外所得有關的部分進行對應調整扣除後，計算為境外應納税所得額。
第三條 第一款 第（一）項
（一）居民企業在境外投資設立不具有獨立納税地位的分支機構，其來源於境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出後的餘額為應納税所得額。各項收入、支出按企業所得税法及其實施條例的有關規定確定。
居民企業在境外設立不具有獨立納税地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納税年度的境外應納税所得額。
5.本項規定了境外分支機構應納税所得額的計算。以上所稱不具有獨立納税地位含義參見《通知》第十三條規定。
6.由於分支機構不具有分配利潤職能，因此，境外分支機構取得的各項所得，不論是否匯回境內，均應當計入所屬年度的企業應納税所得額。
7.境外分支機構確認應納税所得額時的各項收入與支出標準，須符合我國企業所得税法相關規定。
8.根據實施條例第二十七條規定，確定與取得境外收入有關的合理的支出，應主要考察發生支出的確認和分攤方法是否符合一般經營常規和我國税收法律規定的基本原則。企業已在計算應納税所得總額時扣除的，但屬於應由各分支機構合理分攤的總部管理費等有關成本費用應做出合理的對應調整分攤。
境外分支機構合理支出範圍通常包括境外分支機構發生的人員工資、資產折舊、利息、相關税費和應分攤的總機構用於管理分支機構的管理費用等。
第三條 第一款 第（二）項
（二）居民企業應就其來源於境外的股息、紅利等權益性投資收益，以及利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，扣除按照企業所得税法及實施條例等規定計算的與取得該項收入有關的各項合理支出後的餘額為應納税所得額。來源於境外的股息、紅利等權益性投資收益，應按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入實現；來源於境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，應按有關合同約定應付交易對價款的日期確認收入實現。
9.從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現為毛所得，應對在計算企業總所得額時已做統一扣除的成本費用中與境外所得有關的部分，在該境外所得中對應調整扣除後，才能作為計算境外税額抵免限額的境外應納税所得額（參見示例一）。在就境外所得計算應對應調整扣除的有關成本費用時，應對如下成本費用（但不限於）予以特別注意：
（1）股息、紅利，應對應調整扣除與境外投資業務有關的項目研究、融資成本和管理費用；
（2）利息，應對應調整扣除為取得該項利息而發生的相應的融資成本和相關費用；
（3）租金，屬於融資租賃業務的，應對應調整扣除其融資成本；屬於經營租賃業務的，應對應調整扣除租賃物相應的折舊或折耗；
（4）特許權使用費，應對應調整扣除提供特許使用的資產的研發、攤銷等費用；
（5）財產轉讓，應對應調整扣除被轉讓財產的成本淨值和相關費用。
涉及上述所得應納税所得額中應包含的已間接負擔税額的具體還原計算將在《通知》第五條、第六條項下説明。
10.企業應根據實施條例第二章第二節中關於收入確認時間的規定確認境外所得的實現年度及其税額抵免年度。
（1）企業來源於境外的股息、紅利等權益性投資收益所得，若實際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納税年度的，應按被投資方作出利潤分配日所在的納税年度確認境外所得。
企業來源於境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，若未能在合同約定的付款日期當年收到上述所得，仍應按合同約定付款日期所屬的納税年度確認境外所得。
（2）屬於企業所得税法第四十五條以及實施條例第一百一十七條和第一百一十八條規定情形的，應按照有關法律法規的規定確定境外所得的實現年度。
（3）企業收到某一納税年度的境外所得已納税憑證時，凡是遲於次年5月31日彙算清繳終止日的，可以對該所得境外税額抵免追溯計算。
第三條 第一款 第（三）項
（三）非居民企業在境內設立機構、場所的，應就其發生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯繫的各項應税所得，比照上述第（二）項的規定計算相應的應納税所得額。
11.非居民企業在中國境內設立機構、場所，在享受境外税額抵免時，也應就其發生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯繫的各項應税所得，按企業所得税法和實施條例及《通知》、《指南》等相關税收法規規定計算境外所得的應納税所得額。
第三條 第一款 第（四）項
（四）在計算境外應納税所得額時，企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出，與取得境外應税所得有關的、合理的部分，應在境內、境外（分國（地區）別，下同）應税所得之間，按照合理比例進行分攤後扣除。
12.本項所稱共同支出，是指與取得境外所得有關但未直接計入境外所得應納税所得額的成本費用支出，通常包括未直接計入境外所得的營業費用、管理費用和財務費用等支出。
企業應對在計算總所得額時已統一歸集並扣除的共同費用，按境外每一國（地區）別數額佔企業全部數額的下列一種比例或幾種比例的綜合比例，在每一國別的境外所得中對應調整扣除，計算來自每一國別的應納税所得額。
（1）資產比例；
（2）收入比例；
（3）員工工資支出比例；
（4）其他合理比例。
上述分攤比例確定後應報送主管税務機關備案；無合理原因不得改變。
第三條 第一款 第（五）項
（五）在彙總計算境外應納税所得額時，企業在境外同一國家（地區）設立不具有獨立納税地位的分支機構，按照企業所得税法及實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納税所得額，但可以用同一國家（地區）其他項目或以後年度的所得按規定彌補。
13.本項基於分國不分項計算抵免的原則及其要求，對在不同國家的分支機構發生的虧損不得相互彌補做出了規定，以避免出現同一筆虧損重複彌補或須進行繁複的還原彌補、還原抵免的現象。
14.企業在同一納税年度的境內外所得加總為正數的，其境外分支機構發生的虧損，由於上述結轉彌補的限制而發生的未予彌補的部分（以下稱為非實際虧損額），今後在該分支機構的結轉彌補期限不受5年期限制（參見示例二）。即：
（1）如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總後和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向後結轉彌補；
（2）如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總後和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，按企業所得税法第十八條規定的期限進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向後結轉彌補。
企業應對境外分支機構的實際虧損額與非實際虧損額不同的結轉彌補情況做好記錄。
《通知》第四條 關於可予抵免境外所得税額的確認
可抵免境外所得税税額，是指企業來源於中國境外的所得依照中國境外税收法律以及相關規定應當繳納並已實際繳納的企業所得税性質的税款。但不包括：
（一）按照境外所得税法律及相關規定屬於錯繳或錯徵的境外所得税税款；
（二）按照税收協定規定不應徵收的境外所得税税款；
（三）因少繳或遲繳境外所得税而追加的利息、滯納金或罰款；
（四）境外所得税納税人或者其利害關係人從境外徵税主體得到實際返還或補償的境外所得税税款；
（五）按照我國企業所得税法及其實施條例規定，已經免徵我國企業所得税的境外所得負擔的境外所得税税款；
（六）按照國務院財政、税務主管部門有關規定已經從企業境外應納税所得額中扣除的境外所得税税款。
15.可抵免的境外所得税税額的基本條件為：
（1）企業來源於中國境外的所得依照中國境外税收法律以及相關規定計算而繳納的税額；
（2）繳納的屬於企業所得税性質的税額，而不拘泥於名稱。在不同的國家，對於企業所得税的稱呼有着不同的表述，如法人所得税、公司所得税等。判定是否屬於企業所得税性質的税額，主要看其是否是針對企業淨所得徵收的税額。
（3）限於企業應當繳納且已實際繳納的税額。税收抵免旨在解決重複徵税問題，僅限於企業應當繳納且已實際繳納的税額（除另有饒讓抵免或其他規定外）。
（4）可抵免的企業所得税税額，若是税收協定非適用所得税項目，或來自非協定國家的所得，無法判定是否屬於對企業徵收的所得税税額的，應層報國家税務總局裁定。
16. 不應作為可抵免境外所得税税額的情形分析：
（1）本條第一項規定是指，屬於境外所得税法律及相關規定適用錯誤而且企業不應繳納而錯繳的税額，企業應向境外税務機關申請予以退還，而不應作為境外已交税額向中國申請抵免企業所得税。
（2）本條第二項規定是指，根據中國政府與其他國家（地區）政府簽訂的税收協定（或安排）的規定不屬於對方國家的應税項目，卻被對方國家（地區）就其徵收的企業所得税，對此，企業應向徵税國家申請退還不應徵收的税額；該項税額還應包括，企業就境外所得在來源國納税時適用税率高於税收協定限定税率所多繳納的所得税税額。
（3）本條第四項規定是指，如果有關國家為了實現特定目標而規定不同形式和程度的税收優惠，並採取徵收後由政府予以返還或補償方式退還的已繳税額，對此，企業應從其境外所得可抵免税額中剔除該相應部分。
（4）本條第五項規定是指，如果我國税收法律法規做出對某項境外所得給予免税優惠規定，企業取得免徵我國企業所得税的境外所得的，該項所得的應納税所得額及其繳納的境外所得税額均應從計算境外所得税額抵免的境外應納税所得額和境外已納税額中減除。
（5）本條第六項規定是指，如果我國税法規定就一項境外所得的已納所得税額僅作為費用從該項境外所得額中扣除的，就該項所得及其繳納的境外所得税額不應再納入境外税額抵免計算。
17.企業取得的境外所得已直接繳納和間接負擔的税額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外税額時，凡企業記賬本位幣為人民幣的，應按企業就該項境外所得記入賬內時使用的人民幣匯率進行換算；凡企業以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應統一按實現該項境外所得對應的我國納税年度最後一日的人民幣匯率中間價進行換算。
《通知》第五條 關於境外所得間接負擔税額的計算
居民企業在按照企業所得税法第二十四條規定用境外所得間接負擔的税額進行税收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的税額，是指根據直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）的規定層級的外國企業股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業起逐層計算的屬於由上一層企業負擔的税額，其計算公式如下：
本層企業所納税額屬於由一家上一層企業負擔的税額=（本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的税額+符合本通知規定的由本層企業間接負擔的税額）×本層企業向一家上一層企業分配的股息（紅利）÷本層企業所得税後利潤額。
18.本條規定了境外所得間接負擔的符合《通知》第六條規定條件的下層企業税額的計算方式及公式（參見示例三），公式中：
（1）本層企業是指實際分配股息（紅利）的境外被投資企業；
（2）本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的税額是指，本層企業按所在國税法就利潤繳納的企業所得税和在被投資方所在國就分得的股息等權益性投資收益被源泉扣繳的預提所得税；
（3）符合《通知》規定的由本層企業間接負擔的税額是指該層企業由於從下一層企業分回股息（紅利）而間接負擔的由下一層企業就其利潤繳納的企業所得税税額；
（4）本層企業向一家上一層企業分配的股息（紅利）是指該層企業向上一層企業實際分配的扣繳預提所得税前的股息（紅利）數額；
（5）本層企業所得税後利潤額是指該層企業實現的利潤總額減去就其利潤實際繳納的企業所得税後的餘額；
19.每一層企業從其持股的下一層企業在一個年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業不同年度的税後未分配利潤組成，則應按該股息（紅利）對應的每一年度未分配利潤，分別計算就該項分配利潤所間接負擔的税額；按各年度計算的間接負擔税額之和，即為取得股息（紅利）的企業該一個年度中分得的股息（紅利）所得所間接負擔的所得税額。
20.境外第二層及以下層級企業歸屬不同國家的，在計算居民企業負擔境外税額時，均以境外第一層企業所在國（地區）為國別劃分進行歸集計算，而不論該第一層企業的下層企業歸屬何國（地區）。
《通知》第六條 關於適用間接抵免的外國企業持股比例的計算
除國務院財政、税務主管部門另有規定外，按照實施條例第八十條規定由居民企業直接或者間接持有20%以上股份的外國企業，限於符合以下持股方式的三層外國企業：
第一層:單一居民企業直接持有20%以上股份的外國企業；
第二層:單一第一層外國企業直接持有20%以上股份，且由單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合本條規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業；
第三層:單一第二層外國企業直接持有20%以上股份，且由單一居民企業直接持有或通過一個或多個符合本條規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業。
21.本條所述符合規定的“持股條件”是指，各層企業直接持股、間接持股以及為計算居民企業間接持股總和比例的每一個單一持股，均應達到20%的持股比例（參見示例四、五）。
《通知》第七條 關於税收饒讓抵免的應納税額的確定
居民企業從與我國政府訂立税收協定（或安排）的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）税收法律享受了免税或減税待遇，且該免税或減税的數額按照税收協定規定應視同已繳税額在中國的應納税額中抵免的，該免税或減税數額可作為企業實際繳納的境外所得税額用於辦理税收抵免。
22.我國企業所得税法目前尚未單方面規定税收饒讓抵免，但我國與有關國家簽訂的税收協定規定有税收饒讓抵免安排，本條對此進行了重申。居民企業從與我國訂立税收協定（或安排）的對方國家取得所得，並按該國税收法律享受了免税或減税待遇，且該所得已享受的免税或減税數額按照税收協定（或安排）規定應視同已繳税額在我國應納税額中抵免的，經企業主管税務機關確認，可在其申報境外所得税額時視為已繳税額（參見示例六）。
23.税收饒讓抵免應區別下列情況進行計算：
（1）税收協定規定定率饒讓抵免的，饒讓抵免税額為按該定率計算的應納境外所得税額超過實際繳納的境外所得税額的數額；
（2）税收協定規定列舉一國税收優惠額給予饒讓抵免的，饒讓抵免税額為按協定國家（地區）税收法律規定税率計算的應納所得税額超過實際繳納税額的數額，即實際税收優惠額。
24.境外所得采用《通知》第十條規定的簡易辦法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。
25.企業取得的境外所得根據來源國税收法律法規不判定為所在國應税所得，而按中國税收法律法規規定屬於應税所得的，不屬於税收饒讓抵免範疇，應全額按中國税收法律法規規定繳納企業所得税。
《通知》第八條 關於抵免限額的計算
企業應按照企業所得税法及其實施條例和本通知的有關規定分國（地區）別計算境外税額的抵免限額。
某國（地區）所得税抵免限額=中國境內、境外所得依照企業所得税法及實施條例的規定計算的應納税總額×來源於某國(地區)的應納税所得額÷中國境內、境外應納税所得總額。
據以計算上述公式中“中國境內、境外所得依照企業所得税法及實施條例的規定計算的應納税總額”的税率，除國務院財政、税務主管部門另有規定外，應為企業所得税法第四條第一款規定的税率。
企業按照企業所得税法及其實施條例和本通知的有關規定計算的當期境內、境外應納税所得總額小於零的，應以零計算當期境內、境外應納税所得總額，其當期境外所得税的抵免限額也為零。
26.中國境內外所得依照企業所得税法及實施條例的規定計算的應納税總額的税率是25%，即使企業境內所得按税收法規規定享受企業所得税優惠的，在進行境外所得税額抵免限額計算中的中國境內、外所得應納税總額所適用的税率也應為25%。今後若國務院財政、税務主管部門規定境外所得與境內所得享受相同企業所得税優惠政策的，應按有關優惠政策的適用税率或税收負擔率計算其應納税總額和抵免限額；簡便計算，也可以按該境外應納税所得額直接乘以其實際適用的税率或税收負擔率得出抵免限額（參見示例七）。
27.若企業境內所得為虧損，境外所得為盈利，且企業已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損，則境內已用境外盈利彌補的虧損不得再用以後年度境內盈利重複彌補。由此，在計算境外所得抵免限額時，形成當期境內、外應納税所得總額小於零的，應以零計算當期境內、外應納税所得總額，其當期境外所得税的抵免限額也為零。上述境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的税額可以在以後5個納税年度內進行結轉抵免（參見示例八）。
28.如果企業境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家（地區）順序。
《通知》第九條 關於實際抵免境外税額的計算
在計算實際應抵免的境外已繳納和間接負擔的所得税税額時，企業在境外一國（地區）當年繳納和間接負擔的符合規定的所得税税額低於所計算的該國（地區）抵免限額的，應以該項税額作為境外所得税抵免額從企業應納税總額中據實抵免；超過抵免限額的，當年應以抵免限額作為境外所得税抵免額進行抵免，超過抵免限額的餘額允許從次年起在連續五個納税年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵税額後的餘額進行抵補。
29.本條規定了企業在境外一國（地區）當年繳納和間接負擔的符合規定的企業所得税税額的具體抵免方法，即企業每年應分國（地區）別在抵免限額內據實抵免境外所得税額，超過抵免限額的部分可在以後連續5個納税年度延續抵免；企業當年境外一國（地區）可抵免税額中既有屬於當年已直接繳納或間接負擔的境外所得税額，又有以前年度結轉的未逾期可抵免税額時，應首先抵免當年已直接繳納或間接負擔的境外所得税額後，抵免限額有餘額的，可再抵免以前年度結轉的未逾期可抵免税額，仍抵免不足的，繼續向以後年度結轉（參見示例九）。
30.企業申報抵免境外所得税收（包括按照《通知》第十條規定的簡易辦法進行的抵免）時應向其主管税務機關提交如下書面資料：
（1）與境外所得相關的完税證明或納税憑證（原件或複印件）。
（2）不同類型的境外所得申報税收抵免還需分別提供：
①取得境外分支機構的營業利潤所得需提供境外分支機構會計報表；境外分支機構所得依照中國境內企業所得税法及實施條例的規定計算的應納税額的計算過程及説明資料；具有資質的機構出具的有關分支機構審計報告等；
②取得境外股息、紅利所得需提供集團組織架構圖；被投資公司章程複印件；境外企業有權決定利潤分配的機構作出的決定書等；
③取得境外利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得需提供依照中國境內企業所得税法及實施條例規定計算的應納税額的資料及計算過程；項目合同複印件等。
（3）申請享受税收饒讓抵免的還需提供：
①本企業及其直接或間接控制的外國企業在境外所獲免税及減税的依據及證明或有關審計報告披露該企業享受的優惠政策的複印件；
②企業在其直接或間接控制的外國企業的參股比例等情況的證明覆印件；
③間接抵免税額或者饒讓抵免税額的計算過程；
④由本企業直接或間接控制的外國企業的財務會計資料。
（4）採用簡易辦法計算抵免限額的還需提供：
①取得境外分支機構的營業利潤所得需提供企業申請及有關情況説明；來源國（地區）政府機關核發的具有納税性質的憑證和證明覆印件；
②取得符合境外税額間接抵免條件的股息所得需提供企業申請及有關情況説明；符合企業所得税法第二十四條條件的有關股權證明的文件或憑證複印件。
（5）主管税務機關要求提供的其它資料。
以上提交備案資料使用非中文的，企業應同時提交中文譯本複印件。
上述資料已向税務機關提供的，可不再提供；上述資料若有變更的，須重新提供；複印件須註明與原件一致，譯本須註明與原本無異義，並加蓋企業公章。
31.税務機關、企業在年度企業所得税彙算清繳時，應對結轉以後年度抵免的境外所得税額分國別（地區）建立台賬管理，準確填寫逐年抵免情況。
（1） 台賬表式：
境外所得税額結轉抵免管理台賬
企業名稱：
所得來源國別（地區）： 金額單位：人民幣（列至角分）
行次 本年度未抵免税額 五年期結轉抵扣額及餘額
税額所屬年度 未抵免額 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年
抵免額 餘額 抵免額 餘額 抵免額 餘額 抵免額 餘額 抵免額 不得再結轉額
1
2
3
4
5
（2）管理台賬的編制説明：
填報以前年度境外所得已納税額未抵免部分的結轉、抵扣情況。
①按分國不分項填報結轉抵扣額的境外所得税在各年的抵扣情況；
②本年度未抵免税額：填報税額所屬年度未抵免結轉以後年度抵扣的税額；
③五年結轉抵扣額：填報按規定用本期税額扣除限額的餘額抵扣以前年度結轉的税額及抵扣後的餘額；
《通知》第十條 關於簡易辦法計算抵免
（一）企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外税額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國（地區）政府機關核發的具有納税性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納並已經實際繳納的境外所得税税額的，除就該所得直接繳納及間接負擔的税額在所得來源國（地區）的實際有效税率低於我國企業所得税法第四條第一款規定税率50%以上的外，可按境外應納税所得額的12.5%作為抵免限額，企業按該國（地區）税務機關或政府機關核發具有納税性質憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，准予抵免；超過的部分不得抵免。
屬於本款規定以外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等投資性所得，均應按本通知的其他規定計算境外税額抵免。
（二）企業從境外取得營業利潤所得以及符合境外税額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負擔的税額在所得來源國（地區）的法定税率且其實際有效税率明顯高於我國的，可直接以按本通知規定計算的境外應納税所得額和我國企業所得税法規定的税率計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業所得税税額。具體國家（地區）名單見附件。財政部、國家税務總局可根據實際情況適時對名單進行調整。
屬於本款規定以外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等投資性所得，均應按本通知的其他規定計算境外税額抵免。
32.採用簡易辦法也須遵循“分國不分項”原則。
33.本條第一項中“從所得來源國（地區）政府機關取得具有納税性質的憑證或證明”是指向境外所在國家政府實際繳納了具有綜合税額（含企業所得税）性質的款項的有效憑證。
34.本條第二項中“實際有效税率”是指實際繳納或負擔的企業所得税税額與應納税所得額的比率。
法定税率且實際有效税率明顯高於我國（税率）的國家，由財政部和國家税務總局列名單公佈；各地税務機關不能自行作出判定，發現名單所列國家抵免異常的，應立即向國家税務總局報告。
35.本條第一項和第二項中 “屬於本款規定以外的股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等投資性所得”是指，居民企業從境外未達到直接持股20%條件的境外子公司取得的股息所得，以及取得利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得，向所得來源國直接繳納的預提所得税額，應按《通知》有關直接抵免的規定正常計算抵免。
《通知》第十一條 關於境外分支機構與我國對應納税年度的確定
企業在境外投資設立不具有獨立納税地位的分支機構，其計算生產、經營所得的納税年度與我國規定的納税年度不一致的，與我國納税年度當年度相對應的境外納税年度，應為在我國有關納税年度中任何一日結束的境外納税年度。
企業取得上款以外的境外所得實際繳納或間接負擔的境外所得税，應在該項境外所得實現日所在的我國對應納税年度的應納税額中計算抵免。
36.企業就其在境外設立的不具有獨立納税地位的分支機構每一納税年度的營業利潤，計入企業當年度應納税所得總額時，如果分支機構所在國納税年度的規定與我國規定的納税年度不一致的，在確定該分支機構境外某一年度的税額如何對應我國納税年度進行抵免時，境外分支機構按所在國規定計算生產經營所得的納税年度與其境內總機構納税年度相對應的納税年度，應為該境外分支機構所在國納税年度結束日所在的我國納税年度（參見示例十）。
37.企業取得境外股息所得實現日為被投資方做出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應作為該股息所得實現日所在的我國納税年度所得計算抵免（參見示例十一）。
《通知》第十二條 關於境外所得税抵免時應納所得税額的計算
企業抵免境外所得税額後實際應納所得税額的計算公式為：
企業實際應納所得税額=企業境內外所得應納税總額-企業所得税減免、抵免優惠税額-境外所得税抵免額。
38.公式中抵免優惠税額是指按企業所得税法第三十四條規定，企業購置用於環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行税額抵免。
境外所得税抵免額是指按照《通知》和《指南》計算的境外所得税額在抵免限額內實際可以抵免的税額。
《通知》第十三條 關於不具有獨立納税地位的定義
本通知所稱不具有獨立納税地位，是指根據企業設立地法律不具有獨立法人地位或者按照税收協定規定不認定為對方國家（地區）的税收居民。
39.企業居民身份的判定，一般以國內法為準。如果一個企業同時被中國和其他國家認定為居民（即雙重居民），應按中國與該國之間税收協定（或安排）的規定執行。
40.不具有獨立納税地位的境外分支機構特別包括企業在境外設立的分公司、代表處、辦事處、聯絡處，以及在境外提供勞務、被勞務發生地國家（地區）認定為負有企業所得税納税義務的營業機構和場所等。
《通知》第十四條 關於來源於港、澳、台地區的所得
企業取得來源於中國香港、澳門、台灣地區的應税所得，參照本通知執行。
《通知》第十五條 關於税收協定優先原則的適用
中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關税收的協定與本通知有不同規定的，依照協定的規定辦理。
41.本條所稱有關税收的協定包括，內地與中國香港、澳門地區等簽訂的相關税收安排。
《通知》第十六條 關於執行日期
本通知自2008年1月1日起執行。
42.《通知》雖然於2009年12月發佈，但仍屬於對執行企業所得税法及實施條例的解釋，因此，與企業所得税法及實施條例的執行日期一致。
《通知》附件：法定税率明顯高於我國的境外所得來源國（地區）名單
美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敍利亞、約旦、老撾。
企業境外所得税收抵免操作指南附示例
示例一 ：來源於境外利息收入的應納税所得額的計算
中國A銀行向甲國某企業貸出500萬元，合同約定的利率為5%。2009年A銀行收到甲國企業就應付利息25萬元扣除已在甲國扣繳的預提所得税2.5萬元（預提所得税税率為10%）後的22.5萬元税後利息。A銀行應納税所得總額為1000萬元，已在應納税所得總額中扣除的該筆境外貸款的融資成本為本金的4%。分析並計算該銀行應納税所得總額中境外利息收入的應納税所得額：
來源於境外利息收入的應納税所得額，應為已繳納境外預提所得税前的就合同約定的利息收入總額，再對應調整扣除相關籌資成本費用等。
境外利息收入總額=税後利息22.5+已扣除税額2.5=25萬元
對應調整扣除相關成本費用後的應納税所得額=25－500×4%=5萬元
該境外利息收入用於計算境外税額抵免限額的應納税所得額為5萬元，應納税所得總額仍為1000萬元不變。
示例二：境外分支機構虧損的彌補
中國居民A企業2008年度境內外淨所得為160萬元。其中，境內所得的應納税所得額為300萬元；設在甲國的分支機構當年度應納税所得額為100萬元；設在乙國的分支機構當年度應納税所得額為-300萬元；A企業當年度從乙國取得利息所得的應納税所得額為60萬元。調整計算該企業當年度境內、外所得的應納税所得額如下：
（1）A企業當年度境內外淨所得為160萬元，但依據境外虧損不得在境內或他國盈利中抵減的規定，其發生在乙國分支機構的當年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業其它盈利中彌補。因此，相應調整後A企業當年境內、外應納税所得額為：
境內應納税所得額=300萬元；
甲國應納税所得額=100萬元；
乙國應納税所得額=-240萬元；
A企業當年度應納税所得總額=400萬元。
（2）A企業當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬元，允許A企業以其來自乙國以後年度的所得無限期結轉彌補。
示例三：間接抵免負擔税額的計算
以示例五中居民企業A集團公司組織架構及其對符合間接抵免持股條件的判定結果為例，對A公司於2010年初申報的2009年度符合條件的各層公司生產經營及分配股息情況，計算A公司可進入抵免（參見例五分析）的間接負擔的境外所得税額如下：
50% 50% 100% 100%
30% 50% 50% 50%
20% 40% 25% 15%
100%
（1）計算甲國B1及其下層各企業已納税額中屬於A公司可予抵免的間接負擔税額：
①C1公司及其對D公司20%持股税額的計算
由於C1不符合A公司的間接抵免條件，因此，其就利潤所納税額及其按持有D公司20%股份而分得股息直接繳納的預提所得税及該股息所包含的D公司税額，均不應計算為由A公司可予抵免的間接負擔税額。
②B1公司税額的計算
B1公司符合A公司的間接抵免持股條件。B1公司應納税所得總額為1000萬元（假設該“應納税所得總額”中在B1公司所在國計算税額抵免時已包含投資收益還原計算的間接税額，下同），其中來自C1公司的投資收益為300萬元，按10%繳納C1公司所在國預提所得税額為30萬元（300萬*10%），無符合抵免條件的間接税額；
B1公司適用税率為30%，其當年在所在國按該國境外税收抵免規定計算後實際繳納所在國所得税額為210萬元；B1公司當年税前利潤為1000萬元，則其當年税後利潤為760萬元（税前利潤1000萬-實際繳納所在國税額210萬-繳納預提税額30萬），且全部分配；
B1公司向A公司按其持股比例50%分配股息380萬元；
將上述數據代入《通知》第五條公式（即：本層企業所納税額屬於由一家上一層企業負擔的税額=本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的税額+符合本通知規定的由本層企業間接負擔的税額）×本層企業向一家上一層企業分配的股息（紅利）÷本層企業所得税後利潤額，下同計算，A公司就從B1公司分得股息間接負擔的可在我國應納税額中抵免的税額為120萬元：
（210+30+0）*（380÷760）=120萬元
（2）計算甲國B2及其下層各企業已納税額中屬於A公司可予抵免的間接負擔税額：
①D公司税額的計算
D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應納税所得總額和税前會計利潤均為1250萬元，適用税率為20%，無投資收益和繳納預提所得税項目。當年D公司在所在國繳納企業所得税為250萬元；D公司將當年税後利潤1000萬元全部分配；
D公司向C2公司按其持股比例40%分配股息400萬元；
將上述數據代入《通知》第五條公式計算，D公司已納税額屬於可由C2公司就分得股息間接負擔的税額為100萬元：
（250+0+0）*（400÷1000）=100萬元
②C2公司税額的計算
C2公司符合A公司的間接抵免持股條件。C2公司應納税所得總額為2000萬元；其中從D公司分得股息400萬元，按10%繳納D公司所在國預提所得税額為40萬元（400萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司税額100萬元；
C2公司適用税率為25%，假設其當年享受直接和間接抵免後實際繳納所在國所得税額為360萬元；當年税前利潤為2000萬元，則其税後利潤為1600萬元（2000萬-360萬-40萬）；
C2公司將當年税後利潤的一半用於分配，C2公司向B2公司按其持股比例50%分配股息400萬元（1600萬*50%*50%）；同時，將該公司2008年未分配税後利潤1600萬元（實際繳納所得税額為400萬元，且無投資收益和繳納預提所得税項目）一併分配，向B2公司按其持股比例50%分配股息800萬元（1600萬*50%）；
C2公司向B2公司按其持股比例分配股息1200萬元；
將上述數據代入《通知》第五條公式計算，C2公司已納税額屬於可由B2公司就2009年度分得股息間接負擔的税額共計為325萬元，其中以2009年度利潤分配股息間接負擔的税額125萬元[（360+40+100）*（400÷1600）=125萬元]；以2008年度利潤分配股息間接負擔的税額200萬元[（400+0+0）*（800÷1600）=200萬元]。
③B2公司税額的計算
B2公司符合A公司的間接抵免持股條件。B2公司應納税所得總額為5000萬元，其中來自C2公司的投資收益為1200萬元，按10%繳納C2公司所在國預提所得税額為120萬元（1200萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司税額325萬元；
B2公司適用税率為30%，假設其當年享受直接和間接抵免後實際繳納所在國所得税額為1140萬元；當年税前利潤為5000萬元，則其税後利潤為3740萬元（5000萬-1140萬-120萬），且全部分配；
B2公司向A公司按其持股比例50%分配股息1870萬元；
將上述數據代入《通知》第五條公式計算，A公司就從B2公司分得股息間接負擔的可在我國應納税額中抵免的税額為792.5萬元：
（1140+120+325）*（1870÷3740）=792.5萬元
（3）計算乙國B3及其下層各企業已納税額中屬於A公司可予抵免的間接負擔税額：
①D公司税額的計算
D公司符合A公司的間接抵免持股條件。D公司應納税所得總額為1250萬元，適用税率為20%，無投資收益和繳納預提所得税項目。當年D公司在所在國繳納企業所得税為250萬元；D公司將當年税後利潤1000萬元全部分配；
D公司向C3公司按其持股比例25%分配股息250萬元；
將上述數據代入《通知》第五條公式計算，D公司已納税額屬於可由C3公司就分得股息間接負擔的税額為62.5萬元：
（250+0+0）*（250÷1000）=62.5萬元
②C3公司税額的計算
C3公司符合A公司的間接抵免持股條件。C3公司應納税所得總額為1000萬元；其中從D公司分得股息250萬元，按10%繳納D公司所在國預提所得税額為25萬元（250萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司税額62.5萬元；
C3公司適用税率為30%，假設其當年享受直接和間接抵免後實際繳納所在國所得税額為245萬元；當年税前利潤為1000萬元，則其税後利潤為730萬元（1000萬-245萬-25萬），且全部分配；
C3公司向B3公司按其持股比例50%分配股息365萬元；
將上述數據代入《通知》第五條公式計算，C3公司已納税額屬於可由B3公司就分得股息間接負擔的税額為166.25萬元：
（245+25+62.5）*（365÷730）=166.25萬元
③B3公司税額的計算
B3公司符合A公司的間接抵免持股條件。B3公司應納税所得總額為2000萬元，其中來自C3公司的投資收益為365萬元，按10%繳納C3公司所在國預提所得税額為36.5萬元（365萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司税額166.25萬元；
B3公司適用税率為30%，假設其當年享受直接和間接抵免後實際繳納所在國所得税額為463.5萬元；當年税前利潤為2000萬元，則其税後利潤為1500萬元（2000萬-463.5萬-36.5萬），且全部分配；
B3公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500萬元。
將上述數據代入《通知》第五條公式計算，A公司就從B3公司分得股息間接負擔的可在我國應納税額中抵免的税額為666.25萬元：
（463.5+36.5+166.25）*（1500÷1500）=666.25萬元
（4）計算乙國B4及其下層各企業已納税額中屬於A公司可予抵免的間接負擔税額：
①D公司税額的計算
D公司被C4公司持有的15%股份不符合A公司享受間接抵免的持股比例條件，因此，其所納税額中屬於該15%股息負擔的部分不能通過C4等公司計入A公司可予抵免的間接負擔税額。
②C4公司税額的計算
C4公司符合A公司的間接抵免持股條件。C4公司應納税所得總額為1000萬元；其中從D公司分得股息150萬元，其按10%直接繳納D公司所在國的預提所得税額15萬元（150萬*10%）屬於可計算A公司間接抵免的税額，無符合條件的間接負擔税額；
C4公司適用税率為25%，假設其當年享受直接和間接抵免後實際繳納所在國所得税額為235萬元；當年税前利潤為1000萬元，則其税後利潤為750萬元（1000萬-235萬-15萬），且全部分配；
C4公司向B4公司按其持股比例50%分配股息375萬元；
將上述數據代入《通知》第五條公式計算，C4公司已納税額屬於可由B4公司就分得股息間接負擔的税額為125萬元：
（235+15+0）*（375÷750）=125萬元
③B4公司税額的計算
B4公司符合A公司的間接抵免持股條件。B4公司應納税所得總額為2000萬元，其中來自C4公司的投資收益為375萬元，按10%繳納C4公司所在國預提所得税額為37.5萬元（375萬*10%），符合條件的間接負擔下層公司税額125萬元；
B4公司適用税率為30%，假設其當年享受直接和間接抵免後實際繳納所在國所得税額為462.5萬元；當年税前利潤為2000萬元，則其税後利潤為1500萬元（2000萬-462.5萬-37.5萬），且全部分配；
B4公司向A公司按其持股比例100%分配股息1500萬元；
將將上述數據代入《通知》第五條公式計算，A公司就從B4公司分得股息間接負擔的可在我國應納税額中抵免的税額為625萬元：
（462.5+37.5+125）*（1500÷1500）=625萬元
（5）上述計算後，A公司可適用間接抵免的境外所得及間接負擔的境外已納税額分國為：
①可適用間接抵免的境外所得（含直接所繳預提所得税但未含間接負擔的税額）為5250萬元，其中：
來自甲國的境外所得為2250萬元（B1股息380萬+B2股息1870萬）；
來自乙國的境外所得為3000萬元（B3股息1500萬+B4股息1500萬）；
②可抵免的間接負擔境外已納税額為2203.75萬元，其中：
來自甲國的可抵免間接負擔境外已納税額為912.5萬元（間接負擔B1税額120萬+間接負擔B2税額792.5萬）；
來自乙國的可抵免間接負擔境外已納税額為1291.25萬元（間接負擔B3税額666.25萬+間接負擔B4税額625萬）
（6）計算A公司可適用抵免的全部境外所得税額為：
①假設上項境外所得在來源國均按10%税率直接繳納境外預提所得税合計為525萬元，其中：
繳納甲國預提所得税為225萬元（2250萬*10%）；
繳納乙國預提所得税為300萬元（3000萬*10%）；
②來自甲乙兩國所得的全部可抵免税額分別為：
甲國：直接繳納225萬元+間接負擔912.5萬元=1137.5萬元
乙國：直接繳納300萬元+間接負擔1291.25萬元=1591.25萬元
示例四 ：二層持股條件的判定
中國居民A企業直接持有甲國B企業20%股份，直接持有乙國C企業16%股份，並且B企業直接持有C企業20%股份。
分析：
（1）中國居民A企業直接持有甲國B企業20%股份，滿足直接持股20%（含20% ）的條件。
（2）中國居民A企業直接持有乙國C企業16%股份，間接持有乙國C企業股份=20%×20%=4%，由於A企業直接持有C企業的股份不足20%，故不能計入A企業對C企業直接持股或間接持股的總和比例之中。因此，C企業未滿足居民企業通過一個或多個符合規定持股條件的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業的規定。
示例五 ：多層持股條件的綜合判定
中國居民企業A分別控股了四家公司甲國B1、甲國B2、乙國B3、乙國B4，持股比例分別為50%、50%、100%、100%；B1持有丙國C1公司30%股份，B2持有丙國C2公司50%股份，B3持有丁國C3公司50%股份，B4持有丁國C4公司50%股份；C1、C2、C3、C4分別持有戊國D公司20%、40%、25%、15%股份；D公司持有戊國E公司100%股份。
- 參考資料
-
- 1. 國家税務總局關於發佈《企業境外所得税收抵免操作指南》的公告 ．中華會計網校．2010-07-02[引用日期2015-07-23]
- 2. 國家税務總局關於發佈《企業境外所得税收抵免操作指南》的公告 ．國家税務總局．2015-07-02[引用日期2015-07-23]
