不徵税收入

2007年3月16日通過的《企業所得税法》，首次在我國法律上確立了“不徵税收入”概念，這是新《企業所得税法》的一大制度創新。但是，由於新《企業所得税法》本身比較原則，不徵税收入的相關具體問題，仍有待在配套法規中予以進一步界定和明確。

一、對不徵税收入的非税性分析新《企業所得税法》第七條規定，收入總額中的下列收入為不徵税收入：財政撥款，依法收取並納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金，國務院規定的其他不徵税收入。

從新《企業所得税法》規定的不徵税收入內容來看，財政撥款是指政府在履行社會公共管理職能時，按年度預算安排的資金撥款，比如對農業、教育、醫療、環保、科技等領域的資金投入，具體可表現為財政補助、專項財政補貼等。企業、事業單位等主體如果獲得相應的財政撥款，不管是從獲取目的還是從資金性質等角度分析，該項收入都具有突出的公益性。按照可税性原理，如果一項收益具有非營利性或公益性，就不應該對其徵税，因此不應對財政撥款徵税。從政府角度而言，如果對財政支出的撥款徵税又轉為財政收入，就如同左手送出去的錢右手又拿回一部分，是對財政資金的循環徵税，不符合效率原則。

行政事業性收費是指國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據法律法規等有關規定，在向公民、法人提供特定服務的過程中，按照成本補償和非營利原則向特定服務對象收取的費用。而政府性基金是指各級政府及其所屬部門根據法律法規和國務院有關文件規定，為支持某項公共事業發展，向公民、法人和其他組織無償徵收的具有專項用途的財政資金。一方面兩者或具有非營利性，或具有公益性，從而不具可税性；另一方面兩者都屬財政性資金，都是國家財政收入，基於徵税者不對自己徵税的原理，兩者也不具可税性。

需要補充的是，這裏對財政撥款進行的可税性分析，前提是政府以無償資助形式投入到企業。如果政府以資本金的形式投入企業，則應計入企業的所有者權益類賬户，也不存在納税問題。同時需要明確的是，新《企業所得税法》對相關財政撥款作為不徵税收入的規定，是針對會計處理將相關財政補助作為一種遞延收益而進行確認，這也是會計制度與税法的差異之一。

1.關於財政撥款。

（1）鑑於不同納税主體性質的差異，需要區別不同納税主體，如一般企業與非企業單位，進行分別管理。由於《新企業所得税法》是以法人為標準確定納税主體，因此其適用範圍除了一般法人企業外，還包括可能取得應税收入的事業單位、社會團體、民辦非企業單位等法人單位。在上述納税主體中，以事業單位為例，其主要職能是政府相關職能的一種延伸，它參與社會事務管理，履行管理和服務職能，宗旨是為社會提供服務，主要從事教育、科技、文化、衞生等活動，因此國家一般都會對事業單位予以經常性的財政補助，以保障事業單位履行相關職能。而作為以營利為目的的一般法人企業，所取得財政補助往往是個別的、短期的，取得財政補助的動機往往並非侷限於公益性或非營利性，可能還具有一定的營利性，這樣一般法人企業更易出現騙取財政補助、不按規定用途使用財政補助及虛列財政補助的情形，因此有必要區分上述兩類納税主體，特別應加強對一般法人企業不徵税收入的確認管理。

（2）為防止地方不當減少中央收入，需要區分中央和地方不同級別的財政撥款。按分税制改革要求，我國中央和地方政府按照事權劃分確定各自財政支出的範圍。而一方面由於我國預算管理不完善，地方事權和財權分配比例不合理；另一方面，地方政府出於當地經濟發展的需要，盲目、隨意甚至與企業方通謀進行財政撥款，或者將一般採購支出以財政撥款形式支付給企業，極易造成中央税收收入的流失。因此必須加強對企業取得地方政府財政撥款不徵税收入的管理。

針對上述問題，我國現行已有一些相關規定，比如，財政部、國家税務總局1995年8月發佈的《關於企業補貼收入徵税等問題的通知》第一條規定：“企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家税務總局規定不計入損益者外，應一律併入實際收到該補貼收入年度的應納税所得額。”此外，還有其他關於企業取得補貼收入徵免税政策的規定，主要針對特殊企業及特殊補貼收入。

國家税務總局1999年4月發佈的關於印發《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得税徵收管理辦法》的通知第三條，對包括財政撥款在內的免徵企業所得税的收入項目作了詳細規定。在第四條又詳細規定了徵税機關確認財政撥款的條件，即須提供財政部門或上級撥款部門出具的撥款證明。

這些規定所規範的內容都是合理的，但不夠全面。筆者認為，在新《企業所得税法》實施條例中對財政撥款應作如下規定：區分一般法人企業和事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業，對前者取得財政撥款確認為不徵税收入，應當較後者要求更嚴格的條件。比如必須經國家財税主管部門批准，以加強對財政撥款課税的控制，防止地方政府不當減少中央收入。而後者只須向徵税機關提供財政部門或上級撥款部門出具的撥款證明即可。當然，有關地方政府財政撥款問題，尚需完善預算管理體制才能從根源上加以解決，《企業所得税法》只能輔助性地解決相關問題。

2.關於行政事業性收費、政府性基金。

按照新《企業所得税法》規定，“依法收取並納入財政管理”的行政事業性收費，就可以作為不徵税收入的限定條件，這是不夠的。

我國現行規範行政事業性收費、政府性基金的法規包括：財政部、國家發改委發佈的《行政事業性收費項目審批管理暫行辦法》、財政部發布的《關於加強政府性基金管理問題的通知》、《國務院關於加強預算外資金管理的決定》、《中共中央、國務院關於治理向企業亂收費、亂罰款和各種攤派等問題的決定》等。其中，關於行政事業性收費項目的審批管理權限實行中央和省兩級審批制度，即中央單位申請的收費項目設立，由國務院財政部門會同計劃（物價）部門批准，重要的收費項目報請國務院批准。省級或省以下單位申請的收費項目設立，由省級政府財政部門會同計劃（物價）部門批准，重要收費項目報請省級政府批准。設立政府性基金項目應當報財政部審批，重要的政府性基金項目，由財政部報請國務院審批。

另外有關文件還規定，經國務院及財政部批准設立和收取並納入財政預算管理或財政預算外資金專户管理的政府性基金、資金、附加收入等，經國務院、省級政府（不包括計劃單列市）批准並納入財政預算管理或財政預算外資金專户管理的行政事業性收費，為免企業所得税項目。對這些免税項目，納税人必須提供行政事業性收費、政府性基金設立和收取的批准文件、納入財政預算管理或財政預算外資金專户管理的證明文件、入庫憑證或繳款證明等。

這些規定有效地規範了行政事業性收費、政府性基金運行，但由於我國行政事業性收費管理，特別是地方行政事業性收費管理還不十分規範，比如各種收費項目設立的隨意性比較大，如果行政事業性收費僅符合“依法收取並納入財政管理”的條件，就可以作為不徵税收入，一些不合規的行政事業性收費可能就會混水摸魚，逃掉税收。因此，在新《企業所得税法》實施條例中，應當將“依法收取並納入財政管理”中的“依法”這一限定條件具體化，明確規定：行政事業性收費，中央單位申請的項目依據重要性的不同，必須分別由國務院或財政部會同國家發展改革委審批；省級單位或省以下單位申請的項目依據重要性的不同，必須分別由省級人民政府或其財政、價格主管部門批准。政府性基金，依據重要性的不同，必須分別由國務院或財政部批准。同時規定，只有在納税人提供相關項目設立和收取的批准文件、證明文件、入庫憑證或繳款證明等資料後，徵税機關方可確認相關不徵税收入。

3.關於國務院規定的其他不徵税收入。

國務院規定的其他不徵税收入，是一個授權性的規定，即授權國務院根據我國的實際情況，制定出除符合條件的財政撥款、行政事業性收費及政府性基金之外的其他不徵税收入。

至於應該規定哪些是其他不徵税收入，筆者認為，這些收入首先必須具備與上述財政撥款、行政事業性收費及政府性基金相同或類似的特性。其次，這些收入必須能為企業或其他企業所得税納税主體所取得。因此，可依據財政部《關於加強政府非税收入管理的通知》的規定，根據具體特性，補充規定國有資源有償使用收入、國有資產有償使用收入、國有資本經營收益、彩票公益金、罰沒收入、以政府名義接受的捐贈收入、主管部門集中收入以及政府財政資金產生的利息收入等，全部或其中若干項為不徵税收入。因為這些政府非税收入，同樣可為事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法取得，同時也可以依據可税性原理及相關財政理論而確定為不徵税收入。

4.不徵税收入用於支出所形成的費用，不得在計算應納税所得額時扣除。用於支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納税所得額時扣除。

不徵税收入與免税收入區別:

不徵税收入與免税收入屬於不同的概念，不徵税收入不屬於税收優惠，而免税收入屬於税收優惠。不徵税收入是由於從根源和性質上，不屬於營利性活動帶來的經濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業所得税原理上講應永久不列為徵税範圍的收入範疇。如政府預算撥款，依法收取並納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等。而免税收入是納税人應税收入的重要組成部分，只是國家為了實現某些經濟和社會目標，在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的税收優惠照顧，而在一定時期又有可能恢復徵税的收入範圍。如國債利息收入，符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯繫的股息、紅利收入，符合條件的非營利公益組織的收入等。

企業所得税法規定了不徵税收入的三種類型：財政撥款；依法收取並納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不徵税收入。由於企業涉及財政資金、行政事業性收費、政府性基金的項目多種多樣，《企業所得税法》實施以來，針對某類具體項目的收入能否界定為不徵税收入一直是企業財務人員關注的熱點。納税人應分清應税收入與不徵税收入的區別，從而進行正確的税務處理。

一是國家投資和專項借款不屬於應税收入。

《企業所得税法實施條例》規定財政撥款，是指各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、税務主管部門另有規定的除外。對於由財政撥付的國家投資和政府向企業的貸款資金則沒有明確。《通知》指出，企業取得的各類財政性資金，除屬於國家投資和資金使用後要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、並按有關規定相應增加企業實收資本（股本）的直接投資。而“資金使用後要求歸還本金”應當是政府借款給企業的行為，付不付息不做明確規定，但本金一定要歸還，這是借款與撥款的根本區別，在這種情況下政府對企業的支持形式可能是低息或者免息。投資與借款具體行為與收入無關，也就不是所得税應税收入。

二是國務院批准的專項資金可視為不徵税收入。

《通知》指出，對企業取得的由國務院財政、税務主管部門規定專項用途並經國務院批准的財政性資金，准予作為不徵税收入，在計算應納税所得額時從收入總額中減除。此項規定是針對政府委託企業代辦某些公益事業的款項，有專門的用途，納税人應當關注：該類收入必須是國務院財政、税務主管部門規定專項用途，不能混做他用；批准級別是國務院，地方政府委託代行職能的專項資金不得作為不徵税收入，而應視為應税收入；在做不徵税收入處理的同時，企業的不徵税收入用於支出所形成的費用，不得在計算應納税所得額時扣除；企業的不徵税收入用於支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納税所得額時扣除。應設立專賬，專款專用，準確核算與之相關的項目，避開不必要的涉税風險。

三是準確把握“財政性資金”的內涵。

《通知》指出，財政性資金是指企業取得的來源於政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值税和即徵即退、先徵後退、先徵後返的各種税收。但不包括企業按規定取得的出口退税款。企業取得的各類財政性資金，除投資和借款以外，均應計入企業當年收入總額。為準確把握“財政性資金”的內涵，納税人應當關注以下方面：企業取得的來源於政府及其有關部門的資金都是財政性資金，不侷限於財政撥款的單一形式；直接減免應併入應税收入的只有增值税，其他税種的直接減免不併入應税收入；即徵即退、先徵後退、先徵後返屬於税收優惠的具體形式，即由税務部門先足額徵收。然後由税務部門或財政部門退還已徵的全部或部分。只要是享有此類形式優惠的所有税種，均應計人企業當年收入總額；出口退税款不併入收入總額，因為出口退税退的是上一個環節的進項税，是企業購進貨物負擔的部分，不是本環節實現的税收；某些地方政府為促進地區經濟發展，採取各種財政補貼等變相“減免税”形式給予企業優惠，均應計入企業當年收入總額。

四是核定預算的財政補助收入可作為不徵税收入。

納入預算管理的事業單位、社會團體，在正常的經費收入之外。也可能收到財政部門或上級部門額外的財政補助收入。關於補助收入，《通知》明確，納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定的預算和經費報領關係收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，准予作為不徵税收入，在計算應納税所得額時從收入總額中減除，但國務院和國務院財政、税務主管部門另有規定的除外。此類納税人應當關注，作為不徵税收入的前提是有核定的預算，另外需按經費報領關係取得。如果沒有核定預算，臨時性的撥付則不能視為不徵税收入。

五是“亂收費”的基金和收費不得税前扣除。

政府性基金，是指企業根據法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。行政事業性收費，是指企業根據法律法規等有關規定，依照國務院規定程序批准，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取並納入財政管理的費用。《通知》指出，企業按照規定繳納的、由國務院或財政部批准設立的政府性基金以及由國務院和省、自治區、直轄市人民政府及其財政、價格主管部門批准設立的行政事業性收費，准予在計算應納税所得額時扣除。企業繳納的不符合上述審批管理權限設立的基金、收費，不得在計算應納税所得額時扣除。納税人需要關注可以税前扣除的基金、收費的前提，是由國務院或財政部批准設立的政府性基金以及由國務院和省、自治區、直轄市人民政府及其財政、價格主管部門批准設立的行政事業性收費，不符合此類條件的政府性基金和行政事業性收費則不得税前扣除。納税人不能認為只要是政府或政府部門收取的就一定可以税前扣除，應當探究此項基金、收費的審批管理權限，不按審批權限設立的“亂收費”則不能扣除。另外需要注意的是，事業單位因提供服務收取的經營服務性收費不屬於行政事業性收費，不受此項審批權限約束，可以税前扣除。

六是企業收取的基金、收費應及時上繳財政。

《通知》指出，企業收取的各種基金、收費，應計入企業當年收入總額。對企業依照法律、法規及國務院有關規定收取並上繳財政的政府性基金和行政事業性收費，准予作為不徵税收入，於上繳財政的當年在計算應納税所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。納税人應當關注，依照法律、法規及國務院有關規定收取並上繳財政的政府性基金和行政事業性收費應當先計入當年收入總額，然後依據上繳財政的有關劃解憑證作為不徵税收入從收入總額中減除。如果沒有上繳財政，則不得從收入總額中扣減，納税人應做到及時劃解代收的基金、收費，及時從收入總額中扣減，避免不必要的税收負擔。