居民税收管轄權

居民税收管轄權是徵税國基於納税人與徵税國存在着居民身份關係的法律事實而主張行使的徵税權。這種居民身份關係事實，是指徵税國税法上規定的居民納税人身份構成標準要件。符合税法規定的居民身份構成條件的人（包括自然人和企業法人），即屬於該徵税國税法意義上的居民納税人；而這個納税國也相應的稱作該納税人的居民國。凡不具備某個徵税國税法規定規定的居民身份構成條件的人，則為該徵税國税法意義上的非居民，而這個徵税國相對於非居民而言則是他的非居住國。由於居民納税人與居住國存在着居民身份這樣的人身隸屬關係，居住國政府基於主權的屬人性，可以主張對居民納税人來源於或存在於居住國境內和境外的各種所得或財產價值徵收所得税或一般財產税。因此，在徵税國的居民税收管轄權下，納税人承擔的是無限納税義務，即納税人不僅要就來源於或存在於居民國境內的所得和財產承擔納税義務，而且還要就來源於或存在於居住國境外的所得和財產向居住國履行有關所得税或財產税的納税義務。

居民税收管轄權確立的前提條件，是納税人與徵税國之間存在着税收居所的聯繫，即納税人具有徵税國的居民身份。

根據國際税收實踐，一國税法上的居民納税人應就來源於該國境內外的全部所得向該國納税，即承擔無限納税義務；而一國税法上的非居民納税人僅就來源於該國境內的所得向該國納税，即承擔有限的納税義務。

因此，納税人的居民身份的確認，是影響各國居民税收管轄權行使的重要問題。

目前，確定居民身份的原則和標準基本上是由各國政府從本國的實際情況出發，以國內立法形式加以規定的。

在各國税法上，居民納税人的概念，既包括自然人，也包括法人。

綜觀各國的税法實踐，關於居民身份的確認，採用的標準主要有以下幾種

1.住所標準。即以自然人在本國境內是否擁有住所這一法律事實，決定其是否為本國居民。

住所是指自然人設立其生活根據地並願意永久地、固定地居住的場所，通常為配偶和家庭所在地。

採用住所標準的國家，主要有中國、日本、法國、德國和瑞士等國。但住所作為一種法定的個人永久居住場所，並不完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過税法做了補充性的規定。

例如美國紐約州税法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納税年度內又在本州境內居住6個月以上, 則應視為本州居民。

英國税法規定，凡在英國擁有住宅的，不論其居住時間長短，只要在納税年度曾在英國境內停留，即確定為英國居民。

2.居所標準。即以自然人在本國境內是否擁有居所這一法律事實，決定其是否為本國居民。

居所一般是指一個人在某個時期內的經常性或習慣性居住場所，並不具有永久居住的性質。

採用居所標準的國家，主要有英國、加拿大、澳大利亞等國，國際税收協定一般也採用這一標準。

居所作為確定個人居民身份的標準，在很大程度上反映了個人與其主要經濟活動地之間的聯繫，這是它比住所標準顯得更為合理的地方。

但這種標準的缺陷在於個人的經常居住的場所，往往由於缺乏某種客觀統一的識別標誌，從而在實際應用中具有較大的彈性，容易引起納税人與税務當局之間的爭議。

3.居住時間標準。即以一個人在徵税國境內居留是否超過一定的期限，作為劃分其為居民或非居民的標準，並不考慮個人在該國境內是否擁有財產或房屋等因素。

這種標準具體、明確，在實踐中易於掌握執行。對於居住期限，各國雖有不同的規定，但大多數國家規定1年或6個月。

例如英國、德國、加拿大和瑞典等國的税法規定，居住達到6個月者，即為該國居民；美國、日本、新西蘭和巴西等國税法規定，居住達1年以上者，為該國居民。

4.國籍標準。即以自然人的國籍確定其納税身份。國籍是一個人同某一特定國家的固定的法律聯繫。

如美國國內税法規定，凡屬美國公民，無論其居住在國內或國外，對居住在國外的美國公民，亦不論其居住時間長短，都要按其世界範圍的所得向美國政府納税。

採用這一標準，並不考慮納税義務人與徵税國之間是否存在着實際經濟利益聯繫，純粹以公民與國籍國之間的法律關係作為税收管轄權的依據。

這不僅在執行中將遇到困難，而且將在國家間的税收關係上引起更多的矛盾與衝突，使國際税收關係更加難於調整。這種標準僅有美國、墨西哥等極少數國家採用。

目前，國際上採用最廣泛的是住所標準和居住時間標準，且有許多國家將住所標準與居住時間標準結合起來，綜合確定納税人的居民身份。

例如瑞士税法規定，凡在國內有永久性住所，或在本國停留6個月以上或在國內佔有自己住宅3個月以上，均為瑞士居民，負無限納税義務。

1.法人登記註冊地標準。即以法人登記註冊地作為確定法人居民身份的標準。凡依據本國法律在本國登記註冊的公司(企業)，不論其總機構是否設在本國，也不論其投資者是本國人還是外國人，均可確認其為本國公司或本國的法人居民。美國、瑞典、芬蘭和墨西哥等國，都採用這一標準。

2.法人實際管理和控制中心所在地標準。即依照法人的實際管理和控制中心所在地設在何國，認定其為何國法人。

3.法人總機構所在地標準。即按法人的總機構所在地確定其居民身份的標準，法人的總機構設在何國，便為何國的居民公司。

中國、法國和日本採用這一標準。如法國税法規定，凡總公司設在國內的為本國法人居民，總公司不在國內的為外國法人居民。

4.控股權標準。即以公司擁有控制表決權股東的居民身份為依據確定法人居民身份。如果公司中擁有控制表決權的股份的股東是本國居民，該公司就為本國居民公司。採用這一標準的有澳大利亞等國。

5.主要營業所所在地標準。即以公司的主要營業活動或主要經濟活動所在地判斷該公司是否為本國居民公司。

主要營業活動地的確定，通常以公司生產經營業務數量的大小為依據，若公司的佔最大比例的貿易額或利潤額是在本國境內實現的，即為本國居民公司。

以上5種確定法人身份的標準，許多國家只採用其中1種。為了防止私人公司逃避居民管轄或為了擴大居民管轄範圍，有些國家又兼採2種或3種標準。中國對於法人居民身份的確定，結合登記註冊地和總機構所在地2個標準。

居民税收管轄權衝突的協調

由於各國國內税法上規定的居民納税人身份判定標準原則並不一致，當一個納税人跨越國境從事國際經濟活動時，就可能因有關國家奉行的居民制定標準不同而被兩個國家同時認定為是其居民納税人。這種因有關國家採取的居民判定標準不同而致一個納税人同時為兩個以上國家認定為居民納税人的情形，就是所謂的居民税收管轄權衝突或雙重居所衝突。在居民税收管轄權發生衝突的情形下，跨國納税人將同時負擔兩個或兩個以上國家的無限納税義務，從而造成該納税人的税負過重。要妥善解決這一問題，僅依照各國國內税法是不夠的，還必須採用相應的國際法規範作為補充。

在國際税法領域，迄今尚未就居民税收管轄權的衝突問題達成世界各國所一致認同的國際統一法律規範。各國在解決彼此間居民税收管轄權衝突問題時，一般採取在雙邊協定中確定某種所能共同接受的衝突規範。同時，由於經濟合作與發展組織和聯合國分別於1977年和1979年制定了兩個避免雙重徵税的國際税收條約範本——《經合組織範本》和《聯合國範本》，為解決居民税收管轄權衝突提供了較為詳細的新的國際規範，從而被許多國家奉為簽訂雙邊國際税收協定的示範文本。但值得注意的的是，《經合組織範本》和《聯合國範本》的有關規定只對締結國際税收條約起指導作用，其本身並不具有約束各有關國家的法律作用。只在有關國家之間將其有關規定置於簽署並正式執行的税收協定中才具有法律效力。

1.對於自然人居民雙重身份衝突的協調。

對於自然人居民身份衝突的協調，上述兩個範本提供瞭如下順序選擇的規範性條款：

①永久性住所。一般而言，永久性住所是指某個人本身所擁有的配偶和家庭所在地，並有連續永久居住的願望。當一個跨國納税人同時符合兩個國家税法關於居民身份的確定標準，從而成為兩個國家的居民納税人時，首先應從 跨國自然人是屬於他擁有永久住所所在國的居民，由該國對其行使居民税收管轄權。

②重要利益中心地。如果該跨國自然人在兩個國家同時擁有永久性住所，則應認定他是屬於與本人和經濟關係更密切的重要利益中心地所在國的居民。由該國對他行使居民税收管轄權。對其來自境內外的全部所得實現徵税。所謂重要利益中心，一般應根據其家庭和社會關係、職業、政治和文化活動、財產所在地、經營活動所在地等加以綜合判定。

③習慣性住所。如果該跨國自然人的重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則應認定其屬於其中有習慣性住所的所在國的居民。習慣性住所一般以該跨國自然人在哪一國居住的時間更長為判定依據。

④國籍。如果該跨國自然人在兩個國家都有或者都沒有習慣性住所，就應認定其屬於國籍所在國的居民，即他為哪國的公民，就是哪個國家的居民。

⑤雙方協商。如果該跨國自然人同時是兩個國家的居民，或者都不是其中任何一國的居民，則應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份的歸屬，判定由哪國對其行使居民税收管轄權。

就目前而言，許多國家在締結雙邊税收協定時，都採納了《經合組織範本》和《聯合國範本》建議的順序衝突規則。但也有不少國家締結的雙邊徵税協定未採用這一順序衝突規範。

2.對於法人居民雙重居所衝突的協調。

目前，各國通過締結雙邊性的國際税收協定協調法人的雙重居所衝突，其主要有兩種方式：一種是由締約雙方在協定中事先確定一種解決衝突應依據的標準；另一種是規定在發生法人的居民身份衝突情形下，由締約國雙方的税務主管當局協商確定具體法人的居民身份歸屬。

3.對跨國合夥企業税收管轄權衝突的協調。

由於各國税法對合夥企業採取不同的徵税制度，目前尚無法找到一種能為各國普遍接受的統一的法律規範，因而在對跨國合夥企業及其股東的徵税問題上經常引起税收管轄權的衝突。也由於《經合組織範本》和《聯合國範本》對於合夥企業税收管轄權衝突規範的適用問題，沒有做出任何特殊的具體建議和規定，因而這類衝突的出現，只能留待締約國雙方根據各方的實際情況，通過談判和協商，在雙邊税收協定中做出必要和適當的規定。 ^[1]