合夥企業會計

現代企業的組織形式通常有獨資企業、合夥企業和公司制企業。合夥企業較之獨資企業有許多相同之處，如：投資者都對企業債務負無限責任、都不具備法人資格，投資者和管理者都合而為一等。但由於獨資企業只有一個業主，而合夥企業有多位合夥人共同出資設立，因合夥企業比獨資企業更具有會計主體的獨立性，在會計核算上所有者權益的處理比獨資企業更加複雜，損益分配也是獨資企業會計中所沒有的內容，除此之外兩者基本相同。合夥企業較之公司制企業，由於它們在法人資格、投資者責任、投資者與管理者關係、權益設置及轉讓等方面都有不同，因此在會計理論和實務方法上也有很多不同之處，這裏主要通過合夥企業會計與公司會計的比較，來分析合夥企業會計的特點。

（一）從會計假設上來看，合夥企業會計中的會計主體和持續經營假設不同於公司制企業

1．合夥企業不是法人。企業責任與合夥人個人責任緊密相連，合夥人的行為與合夥企業關係密切，合夥人與合夥企業的財產界限不甚明確，決定了其不是完全獨立的會計主體。但由於《合夥企業法》對合夥企業的工商登記註冊，清償債務的順序，合夥人的出資，財產份額的轉讓，入夥與退夥，解散與清算等方面都有明確的規定，這就使合夥企業在民事權利、民事責任、企業財產等方面都具有相對的獨立性。因而合夥企業也具備了相對的會計主體的獨立性。這一特點表現在會計上，一方面會計嚴格劃分合夥人的個人財產和合夥人投入合夥企業的資產，另一方面會計仍然要反映合夥人與合夥企業的密切聯繫。如：合夥人可以從合夥企業提款，但要通過提用賬户核算和控制；合夥人薪金不計入合夥企業費用；在合夥企業的資產不足以償還負債時，合夥人要以個人財產投入企業以償還合夥企業債務；合夥人與合夥企業間的借貸款，在日常經濟中作為合夥企業的資產和負債，在企業解散清算時作為合夥權益的組成部分。

2．合夥企業生命有限。合夥企業是在合夥協議的基礎上建立起來的，合夥企業協議中若規定了合夥企業的經營期限，那麼就確定了合夥企業不會永遠經營下去。另外，新合夥人的加入或原合夥人的退出都有可能導致合夥企業解散，因此持續經營的會計假設也受到了一定的限制。修正的方法是：第一，在合夥企業解體之前的正常經營過程中視其為持續經營，在能夠確定合夥企業經營期限的情況下，在會計處理方法上要考慮經營期限，如商譽等無形資產的攤銷期的選用，應在受益期、法律有效期、經營期限中適當選用。若受益期和法律有效期都沒有規定的，且經營期超過l0年的，按不短於10年的期限攤銷。第二，在因合夥人變動而使合夥企業發生中斷和繼起時，要根據會計政策的變化對合夥企業會計方法進行調整，較普遍的是調整合夥人的損益分配方法。

（二）從會計賬户設置上來看，合夥企業與公司制企業相比最大的區別表現在對所有者權益的核算方式不同

1．合夥人投資時設置“合夥人資本”賬户。該賬户相當於公司會計中的“實收資本”賬户，所不同的是“合夥人資本”賬户除了記載各合夥人的原始投資額，追加投資額，以及減少的投資額外，還應記錄由“損益彙總”賬户分配結轉的各合夥人應分享的合夥企業收益額，或應分擔的合夥企業損失額。合夥企業一般不設置“資本公積”賬户，由投入資本引起的各種增值可直接計入“合夥人資本”賬户。合夥企業也不需要設置“盈餘公積”賬户，合夥企業實現的利潤應通過提款或追加投資方式全部分給合夥人。由於合夥人對合夥企業債務承擔無限責任，《合夥企業法》對合夥人個人投入資本或撤出資本除規定要經過全體合夥人同意外未加其他約束，因此合夥企業應通過協議規定減資條件和提用資產的限額，以防止合夥人任意減少投資或任意提用合夥企業資產，保證合夥企業的正常經營。

2．為反映合夥企業的收益形成及分配，應設置“損益彙總”賬户。該賬户相當於公司會計中的“本年利潤”和“利潤分配”賬户。所不同的是“損益彙總”賬户除記載本期自有關賬户轉入的收入支出的數額，以及損益分配的數額外，期末餘額應結轉至“合夥人資本”賬户。合夥企業在損益分配的方法和比例方面，與公司制企業不同的是，損益分配的比例不要求與各合夥人的出資比例保持一致。另外，合夥企業要增強抵禦風險的能力，求得長遠發展，在損益分配時首先必須建立風險基金和發展基金，“兩金”都屬於合夥人的權益，然後收益的剩餘部分在合夥人之間分配。分配的依據要考慮勞務因素、資本因素、合夥人承擔風險的能力，或者它們的綜合。

3．合夥人提用合夥企業資產時，設置“合夥人提用”賬户。由於合夥企業是以收益分配的形式給予合夥人報酬，所以合夥協議通常允許合夥人按月或按周從預計可分得的收益中提取適當金額，也可視為合夥人的薪金。另外，合夥人還可能提用合夥企業的實物或其他資產，或留用收回的合夥企業賬款等。對這些業務應通過“合夥人提用”賬户進行專門核算。期末該賬户的借方餘額應轉入相應的“合夥人資本”明細賬户，作為資本的減少。合夥人提用合夥企業資產雖然會使合夥企業權益減少，但並非該合夥企業的費用，因為不是為取得營業收入而這樣做的。該賬户可使我們瞭解各合夥人在一定期間的提款記錄，然後與協議上約定的提款數相比較，以便為超額提款建立會計控制。

4．合夥人需要資金時，可能從合夥企業暫時提取一筆款項，或者將外界客户支付給合夥企業的款項暫時留用，並且合夥人願意按照借款方式辦理。這種業務應通過“應收合夥人借款”賬户，而不是記人合夥人提款賬户。相應地，合夥企業需要資金時，合夥人可能貸款給合夥企業，此時不能認為是合夥人資本增加，而是記入“應付合夥人貸款”賬户。合夥企業與合夥人之間的借貸款，在日常經營中作為合夥企業的資產和負債。但由於合夥人對企業債務的無限責任，在企業清算時，這類借貸款要並人“合夥人資本”賬户，作為合夥人權益的組成部分。由此可見，合夥人權益中無論是資本投放、經營積累，還是合夥人提款或企業經營損益，最終都歸為每一個合夥人開設的“合夥人資本”賬户。

（三）從會計方法上來看。合夥企業會計在出資份額、損益分配、合夥人變動、解散清算等方面也有許多不同於公司會計的特殊之處

1．由於合夥企業是以契約為基礎的，因而合夥人在合夥企業中所佔有的資本份額可能與其出資的公允價值並不相符。根據《合夥企業法》規定，合夥人除可以用現金或非現金資產的公允價值作為投資外，也可以用勞務出資。即有的合夥人能提供某種特殊勞務，這種特殊勞務具有較高的價值含量，能產生特殊的經濟效益，因而允許其作為對合夥企業的投資方式。對於這種情況會計上應視其勞務的性質，作為企業的開辦費、紅利、商譽來處理，或採用人力資源會計理論確認其人力資本。另外，合夥人從合夥企業所獲得的收益分配比例也可能與其所持的資本份額不一致。合夥企業的損益分配可以直接按協議規定的固定比例分配；也可以先分配工資報酬、資本報酬等，再按固定比例分配剩餘收益。上述這些會計處理方法是合夥企業會計特有的，在公司會計中是不存在的。

2．所有者的變動不會影響公司會計，而在合夥企業會計中卻需要用較為複雜的專門方法來處理。以入夥處理為例，新合夥人可以以兩種方法入夥，一是向現有的一位或多位合夥人認購其全部或部分合夥權益入夥，二是新合夥人向合夥企業投資入夥。在第一種情況下，新舊合夥人之間協商的夥權轉讓價格及其價款的支付方式純屬個人之間的交易，與合夥企業無關。所以在會計處理上只需將受讓資本部分做過户記錄即可。對於第二種情況，合夥企業的資產和資本總額均會增加。由於原合夥企業的經營狀況不同，所以新合夥人投入同樣的資產入夥，其獲得的權益大小可能會有所有同。可能由於原合夥人苦心經營而獲得了良好的盈利能力，就會要求新合夥人支付比所獲得的夥權更高的代價。或者，也可能新合夥人有較高的聲望或有給企業帶來更高盈利的能力，原合夥人就會願意給予新合夥人高於其投資價值的夥權。對新合夥人所獲得的資本額與其投資額之間的差額，在會計上有兩種處理方法，即紅利法和商譽法。前者大於後者，則紅利或商譽給予新合夥人，並按規定的損益分配比例減少原合夥人的資本。反之，則給予原合夥人，並按規定比例增加原合夥人的資本。對於退夥的會計處理方法與入夥的處理相類似。

3．合夥企業的解散清算是合夥企業的特殊會計實務，是公司會計所沒有的。其清算的會計處理程序應按以下步驟進行：

第一，清理合夥企業財產，分析編制資產負債表、財產清單和債權債務清單。

第二，收回債權，將各項非現金資產轉換為現金。

第三，處理與清算有關的合夥企業未了結的事務，支付清算費用。

第四，將上述二、三步驟中產生的清算損益，按合夥契約中規定的損益分配方法分配記入各合夥人的資本賬户。

第五，清償企業債務。如果資不抵債，合夥人要以個人財產進行清償。如果某個合夥人無力清償其應負擔的份額，其他合夥人要負連帶清償責任。會計處理上應相應調整各合夥人的資本賬户。

第六，返還合夥人的出資。即剩餘現金按合夥人資本賬户的餘額進行分配。

（四）從會計報表上來看，合夥企業在編制目的、報表種類、編制時間、列示方法等方面也與其他組織形式企業有所不同

為了反映合夥企業的財務狀況和經營成果，合夥企業除了應編制“資產負債表”、“利潤及利潤分配表”和“現金流量表”外，為詳細反映各合夥人出資、提款、所得合夥利潤以及分擔損失情況，還應編制“合夥人資本表”，説明合夥人權益及合夥人權益總額的增減變動情況，它是為合夥人資本科目每年的變動作完整説明而編制的一項基本報表，也是連接資產負債表和利潤表的橋樑。

合夥企業對外報送的會計報表均為年報，一般不用編制月份報表。合夥企業與其他企業會計報表列示方法基本相同，只是由於合夥人資本核算的特殊性，使得在這一方面的列示上有所不同。如在“資產負債表”上資本劃分為發展基金、風險基金和各合夥人資本項目，應收合夥人借款和應付合夥人貸款項目，應分別在長期資產和長期負債中單獨列示，以強調其特殊性或重要性。又如在現金流量表上，由於合夥人資本變動對合夥企業的現金流量會產生影響，因此在籌資活動現金流人項目中應包含合夥人以現金形式增加的投資，在籌資活動現金流出項目中應包含合夥人以現金形式減少的資本和提用賬户中記錄的合夥人提用現金。

由於合夥企業自身和外在的原因，合夥企業在會計核算、會計管理和內部會計控制等方面存在許多問題。

（一）會計核算方面存在的問題

1．企業產權與個人財產界限不清。在我國，合夥企業的所有者和經營者一般都是合夥人自己，因此合夥企業的所有權與經營權不能夠像大企業那樣嚴格地分開。尤其在鄉鎮合夥企業，合夥人就是經營者，企業財產與個人家庭財產經常發生相互佔用的情況，他們認為企業的財產就是他們自己的，只要自己有需要就可以任意使用。例如有些合夥人將公司暫時閒置的辦公桌椅搬回家使用，甚至還有一些合夥人將企業的倉庫當成自己私人的車庫等等，諸如此類的現象不勝枚舉。這樣一來就給會計核算工作帶來了相當的困難。

2．會計機構與人員配備不規範。合夥企業的會計人員業務素質普遍較低，而且上進心不強，面對層出不窮的新情況常常束手無策。會計崗位設置不按《會計法》的要求，以致崗位職責不清，發生問題時互相推卸責任。據調查，當前合夥企業財會隊伍知識更新滯後，核算方法及財務管理理念跟不上形勢發展的需要，特別是成本意識非常淡薄。有的單位會計崗位職責不清，甚至出現出納既管銀行賬，又管理債權債務的情況。

3．會計核算方法簡單。目前，合夥企業只重視會計的記賬、算賬和報賬，而忽視會計監督和會計分析。從會計數據的來源上，對原始憑證的控制不夠嚴格，不合要求的發票、收據、甚至白條都可以報銷人賬；從資產的管理與核算上，集中表現為管理制度不健全，導致賬實不符、賬賬不符，影響了資產信息的真實性；在對負債核算上，對於企業應付賬款類人賬時間隨意性較大，導致月末對資產、負債的反映不符合真實性、及時性原則的要求；在收入成本的核算上，有些合夥人為了獲得更多的經濟利益需要，虧損的可以做成盈利、盈利的可以做成虧損，多計少算或少計多算現象普遍存在。

4．損益分配混亂。目前，合夥企業分配比較混亂，他們根本不按合理的順序分配損益，相當一部分合夥企業因為收益分配問題，而最終解散。

（二）會計管理方面存在的問題

1．會計機構不健全。一方面，一些合夥企業由於自身規模很小，往往不設置會計機構，將全部會計工作委託會計事務所代理；另一方面，一些合夥企業雖然設置了會計機構，但會計機構形同虛設，無法發揮會計管理作用。

2．財會人員素質普遍較低。調查發現，除少數幾家較成熟的大型合夥企業的財會人員具備較好的專業知識外，絕大部分合夥企業財會人員並非財會專業出身，沒有會計專業技術職稱。有不少合夥企業的財會人員上崗靠的是關係而非自己的專業水平，甚至有一部分人沒有取得會計從業資格證書而非法上崗。他們對財會新規則知道很少，實際操作技術落後且更新速度慢。多數財會人員法制觀念非常淡薄，他們對《會計基礎工作規範》、《會計法》及其他有關法律法規瞭解不多，而且財經紀律自律性很差，任意變造偽造會計憑證、賬簿，編制虛假會計報表。

（三）內部控制方面存在的問題

1．對內部控制制度認識不夠。內部控制制度是企業各個業務部門或人員，在業務運作過程中形成的相互影響、相互制約的一種動態機制，是具有控制功能的各種方式、措施及程序的總稱，它絕不等同於規章制度，也不等同於內部管理，更不是組織計劃。內部控制要以有效為前提，其關鍵是作為內部控制制度的主體的經營者和員工。由於一些合夥企業的經營者和員工對內控制度認識上存在偏差，導致企業認識不到內部控制制度的重要作用，而造成企業的管理混亂。

2．沒有內部控制制度。在我國，大多合夥企業的合夥人對會計不太熟悉也不太重視。他們只知道利潤是最重要的，內部會計控制制度會妨礙他們的行為和決策。他們認為要想取得成功憑藉自己對市場的判斷能力和冒險精神就足夠了，沒有必要制定麻煩的內部會計控制制度，因此乾脆就不制定。上面提到的射陽縣海河鎮麪粉廠就沒有制定內部會計控制制度，合夥人為了使企業少交所得税，故意指使會計人員少計收入，多計成本和費用。這種現象在合夥企業中普遍存在。

3．制定了內部控制制度，但形同虛設。有些合夥企業制定了完備的內部會計控制制度，但沒有執行。這種情況更可怕。沒有內部會計控制制度必將引起投資者、監管者的關注，相關各方會督促企業完善內部會計控制制度，並監督執行。而有制度不執行卻具有很大的欺騙性，容易釀成大禍。

（一）加強會計人員教育與監管

財政部門應該對合夥企業的財會人員進行嚴格地審核。首先，對合夥企業會計人員實行資格證書管理制度。企業聘用的會計人員必須達到一定學歷而且要持有國家財政部門認可的會計從業資格證書，否則對該企業進行一定的懲罰；其次，監管會計人員有沒有認真履行職責，對沒有認真履行職責的會計人員，要取消其任職資格，吊銷其從業資格證書，並追究相應的法律責任；最後，對會計人員定期進行業務培訓和職業道德教育，不斷提高業務水平和職業道德水平，並充分發揮其作用。

（二）建立健全會計管理控制制度

一般情況下，合夥企業管理者的文化水平普遍不高，財務管理的意識淡薄，許多會計管理制度都形同虛設或者根本就沒有。建立健全的會計管理制度是貫徹執行會計法規，保證單位會計工作有序進行的重要保障，也是加強會計工作的重要手段。具體來講應當建立以下幾種制度：

1．建立健全的內部稽核制度。簡單而言就是內部稽核人員對會計業務和會計資料所進行的複核。會計稽核是會計工作的重要內容，我們可以通過稽核對企業在日常工作中發生的疏忽、錯誤等及時地加以糾正、制止，內部稽核制度是保證會計工作質量的重要措施。

2．建立健全的內部牽制制度。對不相容職務的分離和制約，凡是涉及企業款項和財物收付、結算及登記的任何一項工作，必須要兩人或兩人以上分工處理，以起到制約的作用；另外對於企業的各項支出也採取牽制制度，在審批程序中規定財務上的每一筆支出應按規定的審批程序進行審批，以對合夥企業不合理的支出進行控制。

3．建立健全的財務會計分析制度。合夥企業可以在日常的工作中通過對財務分析制度的建立，明確財務會計分析的內容及方法，使企業在實際工作中不斷地檢查國家財經法規制度的執行情況以及企業各項財務計劃和財務指標的完成情況，並根據這些情況及時地對以後各項工作進行預測，不斷地改進企業的財務會計工作，使企業的財務工作有條不紊地進行。